我的初中生活-新店开业贺词

目录
第一章总论
第一节财务报告目标
第二节会计信息质量要求
第三节会计要素及其确认与计量原则 第二章存货
第一节存货的确认和初始计量
第二节存货的期末计量
第三章固定资产
第一节固定资产的确认和初始计量
第二节固定资产的后续计量
第三节固定资产处置
第四章投资性房地产
第一节投资性房地产的定义、特征及范围
第二节投资性房地产的确认和初始计量
第三节投资性房地产的后续计量
第四节投资性房地产的转换和处置 第五章长期股权投资
第一节长期股权投资的初始计量
第二节长期股权投资的后续计量
第三节共同控制经营和共同控制资产
第六章无形资产
第一节无形资产的确认和初始计量
第二节内部研究开发支出的确认和计量
第三节无形资产的后续计量
第四节无形资产处置和报废
第七章非货币性资产交换
第一节非货币性资产交换的认定
第二节非货币性资产交换的确认和计量 第八章资产减值
第一节资产减值的认定
第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
第三节资产组的认定及减值的处理
第四节商誉减值的处理
第九章金融资产
第一节金融资产的分类
第二节金融资产的计量
第三节金融资产的减值
第十章股份支付
第一节股份支付概述
第二节股份支付的确认和计量
第十一章长期负债及借款费用
第一节长期负债
第二节借款费用
第十二章债务重组
第一节债务重组方式
第二节债务重组的会计处理
第十三章 或有事项 第一节或有事项的特征 第二节或有事项的确认和计量 第三节或有事项会计处理原则的运用
第十四章 收入 第一节销售商品收入的确认和计量 第二节提供劳务收入的确认和计量 第三节让渡资产使用权收入的确认和计量
第四节建造合同收入的确认和计量

第十五章 所得税 第一节计税基础和暂时性差异 第二节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量 第三节所得税费用的确
认和计量
第十六掌 外币折算 第一节外币交易的会计处理 第二节外币财务报表这算
第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正 第一节会计政策及其变更 第二节会计估计及其变更 第三节前期差错更正
第十八章 资产负债表日后事项 第一节资产负债表日后事项概述 第二节资产负债表日后调整事项 第三节资产负债表日后非调整
事项
第十九章 财务报告 第一节财务报告概述 第二节合并资产负债表 第三节合并利润表 第四节合并现金流量表 第五节合并所有者
权益变动表 第六节合并财务报表附注 第七节合并财务报表综合举例
第二十章 预算会计和非营利组织会计 第一节概述 第二节事业单位特殊业务的核算 第三节民间非营利组织特定业务的核算
第一章 总 论
第一节 财务报告目标
会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的经济管 理工作。企业的会计工作主要反映企业 的财务状
况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务收支进行监督。
一、财务报告目标
企业财务会计的目的是为了通过向企业外部会计信息使用者提供有用的信息 ，帮助使用者作出相关决策。承担 这一信息载
体和功能的是企业编制的财务报告，它是财务会计确认和 计量的最终结果，是沟通企业管理层与外部信 息使用者之间的桥梁和纽
带。因此，财务报告的目标定位 十分重要。财务报告的目标定位决定着财务报告应当向谁 提供有用的会计信息，应当保护谁的经
济利益 ，这是编制企业财务报告的出发点；财务报告的目标定位决定着财务 报告所要求会计信息的质量特征，决定着会计要素的
确认和计量原则，是财务会计系统的核心和灵魂。
通常认为财务报告目标有受托责任观和决策有用观两种。在受托责任观下，会计信息更多地强调可靠性， 会计 计量主要采用
历史成本；在决策有用观下，会计信息更多地强调相关性，如果采用其他计量属性能 够提供更加相关 信息的，会较多地采用除历
史成本之外的其他计量属性。
我国企业财务报告 的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息， 反映企业管理
层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。
财务报告外部使用 者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。满足投资者的信息需要是企 业财务报告编
制的首要出发点，将投资者作为企业财务报告的首要使用者，凸显了投资者的地位，体现了保护投资 者利益的 要求，是市场经济
发展的必然。如果企业在财务报告中提供的会计信息与投资者的决策无关，那么财务报 告就失去了其编制的意义。根据投资者决
策有用目标，财务报告所提供的信息应当如实反映企业所拥有或 者控制的 经济资源、对经济资源的要求权以及经济资源及其要求
权的变化情况；如实反映企业的各项收 入、费用、利润和损 失的金额及其变动情况； 如实反映企业各项经营活动、 投资活动和
筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等， 从而有助于现在的或者潜在的投资者正确 、合理地评价企业的资产质量、偿债
能力、盈利能力和营运效率等；有助 于投资者根据相关会计信息作 出理性的投资决策；有助于投资者评估与投资有关的未来现金
流量的金额、时间和风 险等。除了投资者 之外，企业财务报告的外部使用者还有债权人、政府及有关部门、社会公众等。由于投
资者是企 业资本的主要提供者，通常情况下，如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求，也可以满足其他使用者的大 部分
信息需求。
二、会计基本假设 会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对 会计核算所处时间、空间环境等所作的合理假定。
会 计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。
（ 一 ） 会计主体 会计主体，是指 企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营
成果 和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其 他经济实
体区别开来。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报 告，反映 企业本身所从事的各项
生产经营活动和其他相关活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计 量和报告工作的重要 前提。
明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。在会计 工作中，只有那些影响企业本身经济 利益的各项
交易或事项才能加以确认、计量和报告。
明确会计主体， 才能将会计主体的交易或者事项与会计主体所有者的交易或者事项以及其他会计主体的交易或 者事项区分
开来。例如，企业所有者的交易或者事项是属于企业所有者主体所发生的，不应纳入企业会计核算的范 畴，但 是企业所有者投入
到企业的资本或者企业向所有者分配的利润，则属于企业主体所发生的交易或者事项， 应 当纳入企业会计核算的范围。
会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体 。例如，一个企业作为一个法律主体，应 当建立财务

会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。例如，在 企业集团的情况下，一个
母公司拥有若干子公司，母子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对于子公 司拥有控 制权，为了全面反映企业集团的财务状
况、经营成果和现金流量，就有必要将企业集团作为一 个会计主体，编制合 并财务报表。
（ 二 ） 持续经营 持续经营，是指在可以预见的将来，企业 将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大
规模削 减业务。在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。
企 业是否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上有很大差别。一般情况下，应当假定企业将会按照当前的 规模 和状态
持续经营下去。明确这个基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约 条件 清偿债务，会计人员就可
以在此基础上选择会计原则和会计方法。如果判断企业会持续经营，就可 以假定企业的固 定资产在持续经营的生产经营过程中长
期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资产 就可以根据历史成本进行记 录，并采用一定的折旧方法，将历史成本分摊到各个
会计期间或相关产品的 成本中。如果判断企业不会持续经营， 固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。
如果 一个企业在不能持续经营时仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则和方法，就不能客观地 反映企业的
财务状况、经营成果和现金流量，会误导会计信息使用者的经济决策。
（ 三 ） 会计分期
会计分期， 是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、 长短相同的期间。 会计分期的目的， 在于通
过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连 续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编制财务报 告，从而及时向财务
报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。
在会计 分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间通常分为年度和中期。 中期，是 指
短于一个完整的会计年度的报告期间。由于会计分期，才产生了当期与以前期间、以后期间的差别，才 使不同类型的会计主体有
了记账的基准，进而孕育出折旧、摊销等会计处理方法。
( 四) 货币计量 货币计量，是指会计主体在会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。 在 会计的
确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量，是由货币的本身属性决定的。货币是商 品 的一般等价物，是衡量一般
商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等 特点。其他计 量单位，如重量、长度等，只能从一个侧
面反映企业的生产经营情况，无法在量上进行汇 总和比较，不便于会计计 量和经营管理，只有选择货币尺度进行计量，才能充分
反映企业的生产经营情况，所以， 《企业会计准则 -- 基本准 则》规定，会计确认、计量和报告选择货币作为计量单位。
三、会计基础 企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制基础要求，凡是当期 已经实现的收入和
已 经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收 入和费
用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
在实务中，企业交易或 者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完全一致。例如，款项已经收到，但销 售并未实
现；或 者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生的。收付实现制是与权责发生制相对应的一 种会计基础， 它是以收
到货支付的现金及其时点作为确认收入和费用等的依据。为了更加真实、公允地反映特定会 计 期间的财务状况和经营成果，基本
准则明确规定，企业在会计确认、计量和报告中应当以权责发生制为基 础。
第二节 会计信息质量要求
会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求， 是使财务报告中所提供的会计信息对 投资者等信
息使用者决策有用应具备的基本特征， 它主要包括可靠性、 相关性、可理解性、 可比性、实质重于形式、 重要性、谨慎性和
及时性等。
一、可靠性
可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如 实反映符合确认和计量要求 的会计要素
及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
会计信息要有用，必须以可靠为基础，如果财务报告所提供的会计信息是不可靠的，就会对投资者等使用者的 决策产生误
导甚至带来损失。为了贯彻可靠性要求，企业应当做到：
(1) 以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量，将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所 有者权益、
收入、费用和利润等如实反映在财务报告中。
(2) 在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，其中包括应当编报的报表及其附注内容 等应当保持
完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息。
(3) 包括在财务报告中的会计信息应当是中立的、无偏的。如果企业在财务报告中为了达到事先设定的结果或 效果，通过
选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的，这样的财务报告信息就不是中立的。
二、相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关， 有助于投资者等财务报 告使用者对
企业过去、现在或未来的情况作出评价或者预测。
会计信 息是否有用，是否具有价值，关键看其与使用者的决策需要是否相关，是否有助于决策或者提高决策水 平。相关 的
会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价 值。相关的会计信息还应
当具有预测价值， 有助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、 经营结果和现金流量。例如，区分收入和利得、费用和损失，区分流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债 以及适度引入公允价值等，都可以提高会计信息
的预测价值，进而提升会计信息的相关性。
会 计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和 信息 需要。
但是，相关性是以可靠性为基础的，两者之间并不矛盾，不应将两者对立起来。也就是说，会计信 息在 可靠性前提下，尽可能地
做到相关，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。
三、可理解性
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。 企业编制 财务报告、提供会
计信息的目的在于使用，而要想让使用者有效使用会计信息，就应当让其了解会计 信 息的内涵，弄懂会计信息的内容，这就要求
财务报告所提供的会计信息应当清晰明了，易于理解。只有这 样，才 能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向投
资者等财务报告使用者提供决策有用 信息的要求。
会计信息是一种专业性较强的信息，在强调会计信息的可理解性要求的同时，还应假定使 用者具有一定的有关 企业经营活
动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这些信息。对于某些复 杂的信息，如交易本身较为复杂 或者会计处理较为复杂，
但如其与使用者的经济决策相关，企业就应当在财务报告中充分披露。
四、可比性 可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比，主要包括两层含义： （ 一） 同一企业不同时期可比
为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变 化趋势，比较企业在不同时期 的财务报告
信息，全面、客观地评价过去、预测未来，从而作出决策，会 计信息质量的可比性要求同一企业不同时 期发生的相同或者相似的
交易或者事项，应当采用一致的会计 政策，不得随意变更。但是，满足会计信息可比性要 求，并非表明企业不得变更会计政策，
如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、 更相关的会计信息的， 可以变更会计政策。有关会计政策变更的情况，
应当在附注中予以说明。
（ 二 ） 不同企业相同会计期间可比 为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及
其变动情况，会计信息质 量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项， 应当采用规定的会计政
策，确保会计 信息口径一致、相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。
五、实质重于形式 实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告 ，不仅仅以交易或
者事项 的法律形式为依据。
企业发生的交易或者事项在多数情况下，其经 济实质和法律形式是一致的。但在有些情况下，会出现不一致。 例如，以融
资租赁方式租入的资产，虽 然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁 期相当长，往往接近于该
资 产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企 业有权支配资产并从中受 益等，从其经
济实质来看，企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确 认、计量和报告上就应当将以融资租赁方式租入的资
产视为企业的资产，列入企业的资产负债表。
六、重要性 重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业的财务状况、 经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事
项。
在实务中，如果某会计信息的省略或者 错报会影响投资者等财务报告使用者据此作出决策的，该信息就具有重 要性。重要
性的应用需要依赖职 业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加 以判断。
七、谨慎性 谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低
估负债或者费用。
在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如应 收款项的可收回性、固定资产的使 用寿命、无
形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等 。会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面 临不确定性因素的情况下
作出职业判断时，应当保持应有 的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者 收益，也不低估负债或者费用。例如，
要求企 业对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备、对售出商品可能发 生的保修义务等确认预计负债等，就体现了会计信息
质量的谨慎性要求。
八、及时性 及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或延后。 会计信息< br>的价值在于帮助所有者或者其他方面作出经济决策，具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息，如 果不 及时提供，就失去了时
效性，对于使用者的效用就大大降低，甚至不再具有实际意义。在会计确认、计量 和报 告过程中贯彻及时性，一是要求及时收集
会计信息，即在经济交易或者事项发生后，及时收集整理 各种原始单据或 者凭证；二是要求及时处理会计信息，即按照会计准则

的规定，及时对经济交易或者事项进行确认或者计量，并编 制财务报告；三是要求及时传递会计信息， 即按照国家规定的有关时
限，及时地将编制的财务报告传递给财务报告 使用者，便于其及时使用和决策。
在实务中，为了及时提供会计信息，可能需要在有关交易或者事项的 信息全部获得之前即进行会计处理，从而 满足会计信
息的及时性要求，但可能会影响会计信息的可靠性 ；反之，如果企业等到与交易或者事项有关的全部信 息获得之后再进行会计处
理，这样的信息披露可能 会由于时效性问题，对于投资者等财务报告使用者决策的有用性 将大大降低。这就需要在及时性和可靠
性之间作相应权衡，以最好地满足投资者等财务报告使用者的经济决策需要 为判断标准。
第三节 会计要素及其确认与计量原则
会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象和基本分 类。会计要素按照其性质分为资产、 负债、所有
者权益、收入、费用和利润，其中，资产、负债和所有 者权益要素侧重于反映企业的财务状况，收入、 费用和利润要素侧重于反
映企业的经营成果。
一、 资产的定义及其确认条件
（ 一 ） 资产的定义
资产是指企业过去的交易 或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。根据 资产的定
义，资产具有以下几个方面的特征：
1. 资产预期会给企业带来经济利益
资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可 以来自企业
日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来的经济利益可以是现金或者现金等价物，或 者是可以 转化为现金或者现金等价
物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。 预期能为企业带来经济利益是资产的重要特征。例如，企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经 营过程制造
商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预 期不能给 企业带来经济利益，那么
就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不 能再为企业带来经济 利益的，也不能再确认为企业的资产。
2. 资产应为企业拥有或者控制的资源
资产作为一种资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某 项资 源的所有
权，但该资源能被企业所控制。
企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排 他性地从资产中获取经济利益。通常在判断资产是否存在时，所 有权是考虑
的首要因素。在有些情况下 ，资产虽然不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但企业控制了这些 资产，同样表明企业能够
从 资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。如果企业既不拥有也不控制资产所能 带来的经济利益，就不能将其作为企业
的资产予以确认。
3. 资产是由企业过去的交易或者事项形成的
资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易或者 事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或 者事项，只
有过去的交易或者事项才能产生资产，企业 预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有 购买某项存货的意愿或者
计划，但是购买行 为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。
（ 二 ） 资产的确认条件 将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：
1. 与该资源有关的经济利益很可能流入企业
从资产的定义可以看到，能带来经济利益是资产的一个本质特 征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变， 与资源有关
的经济利益能否流入企业或者能够流入多少 实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流 入的不确定性程度的判断
结合起来。如果根 据编制财务报表时所取得的证据，判断与资源有关的经济利益很可能流 入企业，那么就应当将其作为资产予以
确认；反之，不能确认为资产。
2. 该资源的成本或者价值能够可靠地计量
可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此 。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地 计量时，资
产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多 资产都需要付出成本。例如，企业购买或者生产的存货、 企业购置的厂房或者设备
等，对于这些资产， 只有实际发生的成本或者生产成本能够可靠计量。才能视为符合了资 产确认的可计量条件。在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小，例如，企业持 有的某些衍生金融工具形成的资 产，对于这些资产，
尽管它们没有实际成本或者发生的实际成本很小，但是如果其 公允价值能够可靠计量的话，也被认为符合了资产可计量性的确认
条件。

二、负债的定义及其确认条件
负债是指企业过去的交易或者事项形 成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债 具有以下几个
方面的特征：
1. 负债是企业承担的现时义务
负债必须是企业承担的现时义务，这里的现时义务是指企业 在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者 事项形成的
义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。
这里所指的义务可以是法定义务，也 可以是推定义务。其中，法定义务是指具有约束力的合同或者法律、法规 规定的义
务，通常在法律意义 上需要强制执行。例如，企业购买原材料形成应付账款、企业向银行贷入款项形成借 款、企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指根据企 业多年来的习惯 做法、公开的承诺或
者公开宣布的经营政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成 了企 业将履行义务承担责任的合理预期。例如，某
企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期 限内 的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定
义务，应当将其确认为一项负债。
2. 负债预期会导致经济利益流出企业
预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特 征，只有在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符 合负债的定
义。在履行现时义务清偿负债时， 导致经济利益流出企业的形式多种多样，例如，用现金偿还或以实物 资产形式偿还；以提供劳
务形式偿还；部分转移资产、部分提供劳务形式偿还；将负债转为资本等。
3. 负债是由企业过去的交易或者事项形成的
负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。 换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来 发生的承诺、
签订的合同等交易或者事项，不形成负债。
（ 二 ） 负债的确认条件
将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足以下两个条件：
1. 与该义务有关的经济利益很可能流出企业
从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是负债 的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出 的经济利益
带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经 济利益通常需要依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当 与经济利益流出的不确定
性程度的判断结合 起来，如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企 业，就应当将其作为负债予以确认；反< br>之，如果企业承担了现时义务，但是导致企业经济利益流出的可能性很小， 就不符合负债的确认条件， ，不应将其作为负债予
以确认。
2. 未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量
负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于与法定 义 务有关的
经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律规定的金额予以确定，考虑到经济利益流出的金 额通常 在未来期间，有时未来期
间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。对于与 推定义务有关的经 济利益流出金额，企业应当根据履行相
关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综 合考虑有关货币时间价值、风 险等因素的影响。
三、所有者权益的定义及其确认条件
（ 一 ） 所有者权益的定义
所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所 有者权益又称为股东权益。所有者 权益是所有
者对企业资产的剩余索取权，它是企业的资产扣除债权人 权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有 者投入资本的保值增值情
况，又体现了保护债权人权益的理念。
（ 二） 所有者权益的来源构成
所有者权益的来源包括所有者投入的资本、 直接计入所有者权益的利得和损失、 留存收益等， 通常由股本 （ 或实 收资
本 ） 、资本公积 （含股本溢价或资本溢价、其他资本公积 ） 、盈余公积和未分配利润等构成。
所有者投入的资本是 指所有者所有投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本的金额，也包括 投入资本超
过注册资本或股本部分的金额， 即资本溢价或股本溢价， 这部分投入资本作为资本公积 （资本溢价 ） 反映。
直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权 益发生增减变动的、与所有者投 入资本或者
向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由 企业非日常活动所形成的、会导致所有者权 益增加的、与所有者投入
资本无关的经济利益的流入。损失 是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减 少的、与向所有者分配利润无关的经济
利益的流 出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产 的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价

值变动额 （ 有效套期部分 ）等。
留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括盈余公积和未分配利润。
（ 三 ） 所有者权益的确认条件
所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的 确认主要依赖于其他会计要素，尤其是 资产和负债
的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和 负债的计量。例如，企业接受投资者投入的资产， 在该资产符合资产确认条
件时，就相应地符合了所有 者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠计量时，所有者 权益的金额也就可以确定。
四、收入的定义及其确认条件
（ 一 ） 收入的定义 收入是指企业在日常活动中形成的、 会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的
总流入。 根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：
1. 收入是企业在日常活动中形成的 日常活动是 指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，
工业企业制造并销售产 品即 属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的
经济 利益 的流入不能确认为收入，而应当计入利得。
2. 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。例如 ，企业
销售商品，应当收到现金或者有权在未来 收到现金， 才表明该交易符合收入的定义。 但是在实务中， 经济利益的流入有时是
所有者投入资本的增加所导致的， 所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。
3. 收入会导致所有者权益的增加
与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加， 不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符 合收入的定
义，不应确认为收入。例如，企业向银行借 入款项，尽管也导致了企业经济利益的流入，但该流入并不 导致所有者权益的增加，
反而使企业承担了 一项现时义务。企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加，不应将 其确认为收入，应当确认为一项负债。
（ 二 ） 收入的确认条件
企业收入的来源渠道多种多样， 不同收入来源的特征有所不同， 其收入确认条件也往往存在差别， 如销售商品、 提供劳
务、让渡资 产使用权等。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少， 且经济利益的流 入额
能够可靠计量时才能予以确认。收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利 益应 当很可能流入企业；二是经济
利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流 入额 能够可靠计量。
五、费用的定义及其确认条件
（ 一） 费用的定义
费用是指企业在日常活动中发生的、 会导致所有者权益减少的、 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 根据费
用的定义，费用具有以下几方面的特征：
1. 费用是企业在日常活动中形成的 费用必须是企业在日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与 收入定义中涉及的日常
活动的界定相一致。日 常活动所产生的费用通常包括销售成本 （营业成本 ） 、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销等。将费用
界定为日常活动 所形成的，目的是为了将其与损失相区 分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计
入 损失。
2. 费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减 少或者
负债的增加，其表现形式包括现金或者现金 等价物的流出， 存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。 企业向所有者分
配利润也会导致经济利益的流出， 而该经济利益的流出属于所有者权益的抵减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定
义之外。
3. 费用会导致所有者权益的减少
与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少， 不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符 合费用的定
义，不应确认为费用。
（ 二 ） 费用的确认条件 费用的确认除了应当符合定义外，还应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很可能流 出从
而导致企业资 产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此，费用的确认至少应当符合以下条
件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或 者负债的 增加；三是经
济利益的流出额能够可靠计量。
六、利润的定义及其确认条件
（ 一 ） 利润的定义
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。 通常情况下， 如果企业实现了利润， 表明企业的所有者权益将增加； 反之，
如果企业发生亏损 （ 即利润为负数 ） ，表明企业的所有者权益将减少。因此，利润往往是评价企业管理层业绩 的一项重要指

标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。
（ 二 ） 利润的来源构成 利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中收入减去费用后 的净
额反映的是企 业日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变
动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 企业应当严格区分收入和利得、 费用和损失， 以更加全
面地反映企业的经营业绩。
（ 三 ） 利润的确认条件 利润反映 的是收入减去费用、利得减去损失后净额的概念。因此，利润的确认主要依赖于收入和
费用以及利得 和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。
七、会计要素计量属性 会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。 企业
应当按照规 定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。会计的计量反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、
重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。
（ 一 ） 历史成本 历史成本又称实际成本 ，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成
本计量 下，资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债 按照
其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常 活动中为 偿还负债预期需要
支付的现金或者现金等价物的金额计量。
（ 二 ） 重置成本 重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物
金 额。 在重置成本下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿 付该
项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
（ 三 ） 可变现净值 可变现净 值，是指在生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费
用后的净 值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售的所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估 计
将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。
（ 四） 现值 现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。 < br>在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。负债按 预计期 限内需要偿还
的未来现金流出量的折现金额计量。
（ 五 ） 公允价值 公允价值 ，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价
值计量 下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
本章主要参考法规索引
《企业会计准则 -- 基本准则》 （2006 年 2月 15日财政部发布，自 2007 年 1月 1日起施行 ）
第二章 存货
第一节 存货的确认和初始计量
一、存货的概念与确认条件
存货是指企业在日常活动中持有以备出售 的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务 过程中耗用的
材料和物料等。
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
（ 一） 与该存货有关的经济利益很可能流入企业 企业在确认存货时，需要判断与该项存货相关的经济利益是否很可能流 入
企业。在实务中，主要通过判断与该 项存货所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定。其中 ，与存货所有权相关的
风险，是指由于经营情况发 生变化造成的相关收益的变动，以及由于存货滞销、 毁损等原因造成的损失；与存货所有权相关
的报酬，是指在初 步该项存货或其经过进一步加工取得的其他存货时获得的收入，以及处置该项存货实现的利润等。
通常 情况下，取得存货的所有权是与存货相关的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志。例如，根据销售 合同已经售
出 （ 取得现金或收取现金的权利 ）的存货，其所有权已经转移， 与其相关的经济利益已不能再流入本企业， 此时，即使该项
存货尚未运离本企业，也不能再确认为本企 业的存货。又如，委托代销商品，由于其所有权并未转 移至受托方，因而委托代销的
商品仍应当确认为 委托企业存货的一部分。总之，企业在判断与存货相关的经济利益 能否流入企业时，主要结合该项存货所有权
的归属情况进行分析确定。
（ 二） 该存货的成本能够可靠地计量 作为企业资产的组成部分，要确认存货，企业必须能够对其成本进行可靠地计量。 存
货的成本能够可靠地计量 必须以取得确凿、 可靠的证据为依据， 并且具有可验证性。 如果存货成本不能可靠地计量， 则不能
确认为一项存货。 例如， 企业承诺的订货合同， 由于并未实际发生， 不能可靠确定其成本， 因此就不能确认为购买企业的存
货。 又如， 企业预计发生的制造费用，由于并未实际发生，不能可靠地确定其成本，因此不能计入产品成本。
二、存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
不同存货的 成本构成内容不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构 成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的初始成本由采购成本、加工成本以 及使存货达到目前场所
和状态所发生的其他成本构成。
（ 一 ） 外购的存货 原材料、商 品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。存货的采购成本，
包括购买 价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
1. 购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税 额。
2. 相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣 的进项税额
等。
3. 其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在 存货采 购过程
中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担 对 象的，应直接计入存货的采
购成本； 不能分清负担对象的， 应选择合理的分配方法， 分配计入有关存货的采购成本。 分配方法通常包括按所购存货的重
量或采购价格的比例进行分配。
但是，对于采购过程中发生的物资毁损、 短缺等， 除合理的损耗应作为存货的 其他可归属于存货采购成本的费 用计入
采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。
商品流通企业在采购商品过程中发生 的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应 当计入存货的
采购成本， 也可以先进行归集， 期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。 对于已售商品的进货费用， 计入当期损益； 对于未
售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生 时直接计入当期损益。
企业外购的原材料，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在 时间上不一定完全同步，相应 的账务处理也
有所不同。
本章以下例题如无特别说明，均假定企业
（ 二 ） 通过进一步加工而取得的存货
通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、 加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成 本构成。
1. 委托外单位加工的存货 委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用
以及按规 定应 计入成本的税金，作为实际成本。其在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和
剩余物资等几个环节。
【例 2-1】 甲企业委托乙企业加工材料一批 （属于应税消费品 ） 。原材料成本为 20 000 元，支付的加工费为 7 000 元
（不含增值税 ） ，消费税税率为 10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税
（ 公司） 采用实际成本法对存货进行日常核算。
（1） 应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他
赔款，冲减物资的采购成本； （2） 因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成 本，应暂

税率为 17%。
甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：
（1） 发出委托加工材料 借：委托加工物资 -- 乙企业 20 000 贷：原材料 20 000
（2） 支付加工费和税金 消费税组成计税价格 = （20 000 ＋7 000） ÷（1 －10%） = 30 000（ 元） 受托方代收代交的消
费税税额 = 30 000 ×10% = 3 000（ 元） 应交增值税税额 = 7 000 ×17% = 1 190（ 元）
① 甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的 借：委托加工物资 -- 乙企业 7 000
应交税费 -- 应交增值税 （ 进项税额 ） 1 190
-- 应交消费税 3 000
贷：银行存款 11 190
② 甲企业收回加工后的材料直接用于销售的 借：委托加工物资 -- 乙企业 （7 000 ＋3 000） 10 000
应交税费 -- 应交增值税 （ 进项税额 ） 1 190 贷：银行存款 11 190
（3） 加工完成，收回委托加工材料
① 甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的 借：
原材料 （20 000 ＋7 000）
贷：委托加工物资 -- 乙企业 27 000
② 甲企业收回加工后的材料直接用于销售的 借：库存商品 （20 000 ＋10 000） 30 000
贷：委托加工物资 -- 乙企业 30 000
2. 自行生产的存货 自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方式分配的制造费 用。制
造费用 是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用， 包括企业生产部门 （如生产车间 ） 管理人员的薪酬、 折旧
费、 办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。在生产车间只生产一种产品的情况 下，企
业归集的制造费用可直接计入该产品成本；在生产多种产品的情况下，企业应采用与该制造费用相 关性较强 的方法对其进行合理
分配。通常采用的方法有：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、 机器工时比例法和按 年度计划分配法等，还可以按照耗
用原材料的数量或成本、直接成本及产品产量分配制造费用。
（ 三 ） 其他方式取得的存货
1. 投资者投入存货的成本， 应当按照投资合同或协议约定的价值确定， 但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例 2-2】 20x9 年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲责任有限公司 （以下简称甲公司 ） 。A以其生产的 产品
作为投资 （甲公司作为原材料管理和核算 ） ，该批产品的公允价值为 5 000 000 元。甲公司取得的增值税专用发 票上注明的
不含税价款为 5 000 000 元，增值税税额为 850 000 元。假定甲公司的股本总额为 10 000 000 元，A在 甲公司享有的份额为
35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为 17%；甲公司采用实际成本法核算存货。
本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为 5 000 000 元，因此，甲公司接受的 这批原材料
的入账价值为 5 000 000 元，增值税 850 000 元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。
= 10 000 000 ×35% = 3 500 000（ 元）
= 5 000 000 ＋850 000 －3 500 000 = 2 350 000（
借：原材料
贷：股本 --A
资本公积 -- 股本溢价 2 350
000
2. 通过非货币资产交换和债务重组等取得的存货的成本，分别参照本书第七章、第十二章的相关内容。 （ 四） 通过提供劳
务取得的存货
A在甲公司享有的股本金额
A在甲公司投资的股本溢价
甲公司的账务处理如下：
应交税费 -- 应交增值税 （ 进项税额 ）
850 000
通过提供劳务取得的存货， 其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接
费用确定。

元）
27 000
5 000 000
3 500 000

第二节 存货的期末计量
一、存货期末计量原则 资产 负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。即资产负债表日，当存货成本低于可变
现净值时， 存货按成本计量；当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，
是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后 的金额； 存货成本，是
指期末存货的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售 价金额核算法等简化 核算方法，则成本应为经调
整后的实际成本。
企业预计的销售存货现金 流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相 关税费，以
及为达 到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销 售存货现金流量，扣除这
些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。
二、存货期末计量方法
（ 一） 存货减值迹象的判断 存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：
1. 该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2. 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3. 企业因产品更新换代， 原有库存原材料已不适应新产品的需要， 而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4. 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5. 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：
1. 已霉烂变质的存货；
2. 已过期且无转让价值的存货；
3. 生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4. 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
（ 二 ） 可变现净值的确定
1. 企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考 虑持有
存货的目的、资产负债表日后事项 的影响等因素。
（1） 存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客 观证明 。
存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生 产 成本资料、生产成本账
簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同 或类似商品的 市场销售价格、销售方提供的有关资
料等。
（2） 持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的 存货和 用
于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持 有 存货的目的。一般地，
企业持有存货的目的，一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合 同约定的存货 和没有合同约定的存货；二是将在生
产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
（3） 资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该 存货相 关
的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生 的 相关价格与成本波动，
还应考虑以后期间发生的相关事项。
2. 不同情况下存货可变现净值的确定
（1） 产成品、商品等 （ 不包括用于出售的材料 ）直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值 应当
为在正常生产经营过程中， 产成品或商品的一般销售价格 （ 即市场销售价格 ）减去估计的销售费用和相关税费等 后的金额。
【例 2-3】 20x9 年 12月 31日，甲公司生产的 A型机器的账面价值 （成本）为 2 160 000 元，数量为 12台，单 位成
本为 180 000元台。 20x9年12月31日， A型机器的市场销售价格 （不含增值税 ）为200 000元台。甲公司没 有签订有关
A 型机器的销售合同。
本例中，由于甲公司没有就 A 型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定
以其一般销售价格总额 2 400 000 元（200 000 ×12） 作为计量基础。
（2） 用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。这里 的市场价
格是指材料等的市场销售价格。
【例 2-4】 20x9 年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产 B型机器。为减少不必要的损失，甲公司决定 将原材料中
专门用于生产 B型机器的外购原材料 -- 钢材全部出售， 20x9年12月31日其账面价值 （成本）为 900 000 元，数量为 10

A型机器的可变现净值应

吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格
可能发生销售费用及税金 50 000 元。
（不含增值税 ）为60 000元吨，同时销售这 10吨钢材
B 型机器的销售价格作为 本例中，由于企业已决定不再生产 B型机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以
000） 。
其计量基础， 而应按钢材本身的市场销售价格作为计量基础。 因此，该批钢材的可变现净值应为 550 000 元（60 000 ×10－50
（3） 需要经过加工的材料存货，如原材料、在产品、委托加工材料等，由于持有该材料的目的是用于生产产成 品，而 不
是出售，该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上。因此，在确定需要经过加工的材料存货的可 变 现净值时，需要以其生
产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现 净值高于其成 本，则该材料应当按照其成本计量。
【例2-5】 20x9 年12月31日，甲公司库存原材料 --A 材料的账面价值 （成本）为1 500 000元，市场销售价格 总额
（不含增值税 ）为 1 400 000 元，假设不发生其他购买费用；用 A材料生产的产成品 --B 型机器的可变现净值高 于成本。
本例中，虽然 A材料在 20x9 年 12月 31日的账面价值 （成本）高于其市场价格。但是由于用其生产的产成品
型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料 生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因而，在这种情况下，
A 材料即使其账面价值 （成本 ）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值
元列示在甲公司 20x9年 12月 31日资产负债表的存货项目之中。
如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值 低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。其可变 现净值为在
正常生产经营过程中，以该材料所生产 的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的 销售费用以及相关税费后
的金额确定。
【例 2-6】 20x9年 12月 31日，甲公司库存原材料 -- 钢材的账面价值为 600 000元，可用于生产 1台C型机 器，相对
应的市场销售价格为 550 000 元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为 原材料生产的 C型机
器的市场销售价格由 1 500 000 元下降为 1 350 000 元，但其生产成本仍为 1 400 000 元，即 将该批钢材加工成 C型机器尚需
投入 800 000 元，估计销售费用及税金为 50 000 元。
根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值： 第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
C型机器的可变现净值 = C 型机器估计售价－估计销售费用及税金
= 1 350 000 －50 000 = 1 300 000（ 元 ） 第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
C型机器的可变现净值 1 300 000 元小于其成本 1 400 000 元，即钢材价格的下降和 C型机器销售价格的下降 表明 C 型
机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。
第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。
该批钢材的可变现净值 = C 型机器的估计售价－将该批钢材加工成
及税金 = 1 350 000 －800 000 －50 000 = 500 000（ 元）
该批钢材的可变现净值 500 000 元小于其成本 600 000 元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值 500 000元，即该
批钢材应按 500 000 元列示在 20x9年 12月31日资产负债表的存货项目之中。
（4） 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格而不是估计售价，减去估计的 销售费用
和相关税费等后的金额确定。
企业与购买方签订了销售合同 （或劳务合同， 下同） ，并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量， 在这
种情况下，与该项销售合同 直接相关的存货的可变现净值，应当以合同价格为计量基础。即如果企业就其产成 品或商品签订了销
售 合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所 规定的标的物尚未生产出来，
但持有专门用于该标的物生产的材料， 其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。
【例 2-7】 20x8年 8月 10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定， 20x9年 2月 15 日，甲公
司应按 200 000元台的价格向乙公司提供 A型机器 10台。 20x8 年12月31日，甲公司 A型机器的账面价 值（成本）为1
360 000 元，疏狂为 8台，单位成本为 170 000 元。 20x8年12月31日， A型机器的市场销售价格为 190 000 元 台。
本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同，甲公司该批 A 型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库 存数量小于
销售合同订购的数量。在这种情况下，计算库存 A 型机器的可变现净值时，应以销售合同约定的价格 1
600 000 元（200 000 × 8）作为计量基础，即估计售价为 1 600 000 元。
【例 2-8】 20x8 年12月 20日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定， 20x9年3月15
日，甲公司应按 200 000元台的价格向丙公司提供 10台 B型机器。至 20x8年12月 31日，甲公司尚未生产该批 B型机器，
但持有专门用于生产该批 10台B型机器的库存原材料 --钢材，其账面价值为 900 000元，市场销售价格 总额为 700 000 元。
本例中，根据甲公司与丙公司签订的销售合同，甲公司该批 B 型机器的销售价格已由销售合同规定，虽然甲公 司还未生
产，但持有专门用于生产该批 B 型机器的库存钢材，且可生产的 B 型机器的数量不大于销售合同订购的数
B型机器的销售价格总额 2 000 000 元（200 量。在这种情况下，计算该批钢材的可变现净值时，应以销售合同的

--B
（ 成本）1 500 000
C 型机器尚需投入的成本－估计销售费用

000× 10） 作为计量基础。
如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量，应分别确定其可变现净值，并与其 相对 应的成本进
行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值 ，应当以一般销 售价格为基础计算。
【例 2-9】 20x8年 9月 10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定， 20x9年 2月 15 日，甲公
司应按 180 000元台的价格向丁公司提供 C型机器 10台。 20x8 年12月31日，甲公司 C型机器的账面价 值为 1 920 000
元，数量为 12台，单位成本为 160 000元台。 20x8 年12月31日， C型机器的市场销售价格为 200 000 元 台。
本例中，甲公司该批 C型机器的销售价格已在双方签订的销售合同中约定，但是其库存数量大于销售合同约定 的数量。这
种情况下，对于销售合同约定数量内 （10 台）的 C 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额
元（200 000 ×2） 作为计量基础。
（ 三） 存货跌价准备的计提与转回
1. 存货跌价准备的计提 资产负债表日，存货的可变现净值低于成本，企业应当计提存货跌价准备。 企业通常应当按照单个
存货 项目计提存货跌价准备。即资产负债表日，企业将每个存货项目的成本与其可变现 净值逐一进行比较，按较低者 计量存货。
其中可变现净值低于成本的，两者的差额即为应计提的存货跌价准备。企 业计提的存货跌价准备应计入当期损益。
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货 跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列 相关、具有
相同或类似最终用途或目的，且难以与其他 项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备；存货具 有相同或类似最终用途或
目的，并在同一地 区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相 同，具有相同的风险和报酬，因此可以
对其进行合并计提存货跌价准备。
【例 2-10 】 甲公司按照单项存货计提存货跌价准备。 20x9 年 12 月 31 日，A、B 两项存货的成本分别为 300 000 元、
210 000 元，可变现净值分别为 280 000 元、 250 000 元，假设 存货跌价准备 科目余额为 0。
本例中，对于 A存货，其成本 300 000 元高于其可变现净值 280 000 元，应计提存货跌价准备 20 000 元（300 000－280
000） 。对于 B存货，其成本 210 000 元低于其可变现净值 250 000 元，不需计提存货跌价准备。因此， 乙公司对 A、 B两
项存货计提的存货跌价准备共计为
（280 000 ＋ 210 000） 。
【例 2-11 】乙公司按单项存货计提存货跌价准备。 20x9 年12月31日，乙公司库存自制半成品成本为 350 000 元，预计
加工完成该产品尚需发生加工费用 110 000 元，预计产成品的销售价格 （不含增值税 ）为500 000 元，销售 费用为 60 000
元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，且不考虑其他因素的影响。
本例中， 20x9 年年末，乙公司该库存自制半成品可变现净值 =预计产成品的销售价格－预计销售费用－预计加
=自制 工完成尚需发生费用 =500 000 －60 000 －110 000 = 330 000（ 元） 。所以，该自制半成品应计提存货跌价准备
半成品成本－自制半成品可变现净值 =350 000 －330 000=20 000（ 元）
【例 2-12】 丙公司 20x8 年年末， A 存货的账面成本为 100 000 元，由于本年以来 A 存货的市场价格持续下
跌，根据资产负债表日状况确定的
借：资产减值损失 --A 存货
贷：存货跌价准备 --A 存货
备金额内转 回，转回的金额计入当期损益。
在 核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。 在原已计提
的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
【例 2-13】 沿用【例 2-12 】，假设 20x9 年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准 备均未发
生变化，但是 20x9 年以来 A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至
定的 A存货的可变现净值为 110 000 元。
本例中，由于 A存货市场价格上涨， 20x9 年年末 A存货的可变现净值 (110 000 元)高于其账面成本 (100 000 元) ，可以
判断以前造成减记存货价值的影响因素 (价格下跌 )已经消失。 A存货减记的金额应当在原已计提的存货跌
价准备金额 5 000 元内予以恢复。相关账务处理如下：
借：存货跌价准备 --A 存货 5 000 贷：资产减值损失 --A 存货 5 000
需要注意的是，导致存货跌价准备转回的是以前减记存 货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变 现净值高于
其成本的其他影响因素。 如果本期导致存货可变现净值高于其成本的影响因素不是以前减记该存货价值 的影响因素，则不允许

1
800 000 元（180 000×10） 作为计量基础；而对于超出部分 （2 台）的 C型机器的可变现净值应以一般销售价格总额 400 000
20 000 元，在当日资产负债表中列示的存货金额为 490 000 元
A存货的可变现净值为 95 000 元， 存货跌价准备 期初余额为零，应计提的存
5 000
5 000
货跌价准备为 5 000 元(100 000 －95 000) 。相关账务处理如下：
2. 存货跌价准备的转回 当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在 原已计提的存货跌价准
20x9 年年末根据当时状态确

将该存货跌价准备转回。
3. 存货跌价准备的结转 企业计提了存货跌价准备，如果其中有 部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转
对其已计提 的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。如果按
存货类别计提存货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非货币性资产交换等而转出存货的成本占 该存货未 转出前该类别
存货成本的比例结转相应的存货跌价准备。
【例 2-14】 20x8 年，甲公司库存 A机器 5 台，每台成本为 5 000 元，已经计提的存货跌价准备合计为
元。 20x9 年，甲公司将库存的 5 台机器全部以每台 6 000元的价格售出，适用的增值税税率为
甲公司的相关账务处理如下：
借：应收账款 35 100
贷：主营业务收入 --A 机器
应交税费 -- 应交增值税 ( 销项税额 )
借：主营业务成本 --A 机器
存货跌价准备 --A 机器
贷：库存商品 --A 机器 25 000
19 000
6 000
30 000
5 100
6 000
17%，货款未收到。
本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第 1号-- 存货》 (2006 年 2 月 15日财政部发布，自 2007 年 1月 1日起施行 )
2. 《企业会计准则 -- 应用指南 (2006) 》 (2006 年 10月 30 日财政部发布，自 2007 年 1 月 1 日起施行 )
第三章 固 定 资 产
第一节 固定资产的确认和初始计量
一、固定资产的确认
( 一) 固定资产的含义
固定资产是指同时具有下列特征的有形资产： (1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； (2) 使 用寿命超过
一个会计年度。
首先，企业持有固定资产的目的是用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。其中， 出租是指以
经营租赁方式出租的机器设备等，以经营租赁方式出租的建筑物属于企业的投资性房地产，参 见本书第
四章相关内容。
其次，固定资产的使用寿命超过一个会计年度。该特征使固定资产 明显区别于流动资产。使用寿命超过一个会 计年度，意
味着固定资产属于长期资产。固定资产的使用寿 命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资 产所能生产产品或提供劳
务的数量。通常情况下 ，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计使用期间，某些机 器设备或运输设备等固定资产的使用寿
命，也可以以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发 电设备可按其预计发电量估计使用寿命。
第三，固定资产必须是有形资产。该特征将固定资产与无形资 产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资 产的其他特
征，如无形资产是为生产商品、提供劳务而 持有，使用寿命超过一个会计年度，但是由于其没有实物形 态，所以不属于固定资
产。
有生 命的动物和植物属于生物资产，应当按照生物资产准则的有关规定进行会计处理。本书不涉及生物资产的 相关内容。
（ 二 ） 固定资产的确认条件
一项资产如要作为固定资产加以确认， 首先需要符合固定资产的定义， 其次还要符合固定资产的确认条件， 即： 与该固
定资产有关的经济利益很可能流入企业，同时，该固定资产的成本能够可靠地计量。
1. 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产 有关的经济利益是否很
可能流入企业。实务中，主要是通过 判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定。
通常情况下， 取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬是否转移到企业的一个重要标志。 凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或拥有该固定资产，均可作为企业的固定资产；反之，如果没有取得所 有 权，即使存放在企
业，也不能作为企业的固定资产。但是所有权是否转移不是判断的唯一标准。在有些情 况下， 某项固定资产的所有权虽然不属于
企业，但是，企业能够控制与该项固定资产有关的经济利益流 入企业，在这种情 况下，企业应将该固定资产予以确认。例如，融
资租赁方式下租入的固定资产，企业

（承租人 ）虽然不拥有该项固定

资产的所有权，但企 业能够控制与该固定资产有关的经济利益流入企业，与该固定资产所有权相关的风险和报酬实 质上已转移到
了企业，因此，符合固定资产确认的第一个条件。
2. 该固定资产的成本能够可靠地计量 成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。要确认固定资产，企业取得 该固定
资产所发生的支出必须能 够可靠地计量。 企业在确定固定资产成本时， 有时需要根据所获得的最新资料， 对固定资产的成本
进行合理的估计。 如果企业能够合理地估计出固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。
（ 三 ） 固定资产确认条件的具体运用 企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来经济利益，但有
助于企业从其他相关资产的 使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产 。例如，为净化环境或者
满足国家有关 排污标准的需要购置的环保设备，这些设备的使用虽然不会为企业带来直接的经济利益，但却有助于企业提高对废
水、废气、废渣的处理能力， 有利于净化环境， 企业为此将减少未来由于污染环境而需支付的环境治理费或者罚款， 因此，企
业应将这些设备确认为固定资产。
固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或 者以不同方式为企业提供经济利益，由此适用不同折旧率或 折旧方法
的，表明这些组成部分实际上是以 独立的方式为企业提供经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为 单项固定资产。例如，
飞机的引 擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适用不同折旧率和折旧方法，则企业 应当将其单独确认为一项固定资产。
二、固定资产的初始计量 固定资产应当按照成本进行初始计量。 固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可
使用状态前所 发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费 [ 2009 年 1 月 1 日增值税转型改革
后，企 业购建 （包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装 ） 生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项
税额中抵扣。因此，此处的 相关税费 中不包括允许抵扣的增值税进项税额。 ] 、运杂费、 包装费和安装成本等， 也 包括间
接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
企业取得固定资产的方式一般包括购买、 自行建造、 融资租入等， 取得方式不同， 初始计量的方法也各不相同。
（ 一） 外购固定资产 企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相 关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可
归属于该 项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

外购 固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购 入后即 可发
挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到设 计 要求或合同规定的标准，
才达到预定可使用状态。
在实际工作中，企业可能以一笔款项购 入多项没有单独标价的固定资产。此时，应当按照各项固定资产的公允 价值比例对
总成本进行分配，分 别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产之外还 包括其他资产，也应按类
似的方法予以处理。
【例 3-1】 20x9 年 4月 21日，甲公司 [ 如无特殊说明，本章例题中的公司均为一般纳税人，其发生在购建生 产用固定
资产上的增值税进项税额均符合规定，可以抵扣。 ] 向乙公司一次购入 3 套不同型号且具有不同生产能力 的设备 A、B和 C。
甲公司为该批设备共支付货款 5 000 000 元，增值税进项税额 850 000 元，保险费 17 000 元，
1 560 装卸费 3 000 元，全部以银行转账支付；假定 A、B 和 C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为
000 元、 2 340 000 元和 1 300 000 元。假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：
(1) 确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即：
A 设备的成本 = 5 020 000
B 设备的成本 = 5 020 000
C设备的成本 = 5 020 000
(4) 会计分录 借：固定资

×30% =
1 506 000(
元)
×45% =
2 259 000(
元)
×25% =
1 255 000(
元)

1 506 000
元)
产 --A
5 000 000 ＋17 000＋3 000 = 5 020 000(
(2) 确定 A、 B 和 C的价值分配比例 A
设备应分配的固定资产价值比例为：
1 560 000 ÷(1 560 000 ＋2 340 000
B设备应分配的固定资产价值比例为：
2 340 000 ÷(1 560 000 ＋2 340 000
C设备应分配的固定资产价值比例为：
1 300 000 ÷(1 560 000 ＋2 340 000
(3) 确定 A、 B 和 C设备各自的成本
2 259 000
--B
1 255 000
--C 贷：银
行存款
第十一章相关 内容。
＋1
300 000)
×100% =
30%
＋1
300 000)
×100% =
45%
＋1
300 000)
×100% =
25%
5 870 000
有时，企业购买固定资产的价款可能会延期支付， 如采用分期付款方式购买固定资产。参见本书
( 二) 自行建造固定资产 自行建造的固定资产，其成 本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括
工程用物资 成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为建造固定资产通过出
让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产 (土地使用权 ) 。企业自行建造 固定资产包
括自营建造和出包建造两种方式。
1. 自营方式建造固定资产
企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固 定资 产建造，其成
本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等计量。
企业为建造固定 资产准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本， 并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划 成本进 行结转。盘盈、盘
亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，计 入 当期损益。
所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可 使用状态之日起，根据 工程预算、造
价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提 固定资产折旧的规定，计提固定资 产折旧。待办理竣工结算手
续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。
高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入 专项储备 科 目。
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提 取的安全生产费形成固定 资产的，应当通过
在建工程 科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同 时，按照形成固定资产的成 本
冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
【例 3-2 】 甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨 10 元，假定 每月原煤产

量为 70 000 吨。 20x9年 7月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井 运输的安全防护设备，
价款为 2 000 000 元，增值税进项税额为 340 000 元，安装过程中支付人工费 300 000 元， 7 月 28 日安装完成。 20x9 年 7
月 30 日，甲公司另支付安全生产检查费
(1) 企业按月提取安全生产费
借：生产成本
贷：专项储备 -- 安全生产费

150 000 元。假定 20x9 年 6 月 30 日，甲公
司专项储备 -- 安全生产费 余额为 50 000 000 元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：
700 000
700 000
2 000 000
340 000
2 340 000
300 000
300 000
300 000
贷：银行存款或库存现金
借：固定资产 --xx 设备
贷：在建工程 --xx 设备
借：专项储备 -- 安全生产费
贷：累计折旧

(2) 购置安全防护设备
借：在建工程 --xx 设备
应交税费 -- 应交增值税 ( 进项税额 )
贷：银行存款
借：在建工程 --xx 设备
贷：应付职工薪酬
借：应付职工薪酬
300 000
2 300 000
2 300 000
2 300 000
2 300 000
150 000
150 000
(3) 支付安全生产检查费
借：专项储备 -- 安全生产费
贷：银行存款
2. 出包方式建造固定资产
式。
企业以出包方式建造固 定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包 括发生的建筑
工 程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊支出。待摊支出是指在建设期间发生的、不能直接 计入某项固定 资产价值、而
应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究 费 、临时设施费、公证费、监理费、应负
担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资 盘亏、 报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。
以出包方式建造固定资产的具体支出，由建造承包商核算， 在建工程 科目实际成为企业与建造承包商的结算
科目，企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，统一通过 在建工程 科目进行核算。
企业采用出包方式建造固定资产发生的，需分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式进行分摊： 待摊支出分摊率
= 累计发生的待摊支出÷ (建筑工程支出＋安装工程支出 ) ×100%
xx 工程应分摊的待摊支出 = (xx 工程的建筑工程支出＋ xx 工程的安装工程支出 ) ×待摊支出分摊率 【例 3-3】 甲公司是
一家化工企业， 20x9 年 1 月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房 和冷却循环系统以及安装生产设备等 3
个单项工程。 20x9 年 2 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同， 将该项目出包给 乙公司承建。 根据双方签订的合同， 建造新厂
房的价款为 6 000 000元，建造冷却循环系统的价款为 4 000 000元， 安装生产设备需支付安装费用 500 000 元。建造期间发
生的有关经济业务如下：
(1) 20x9 年 2 月 10 日，甲公司按合同约定向乙公司预付
却循环系统 400 000 元。
(2) 20x9 年 8 月 2 日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到 50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算 5
10%备料款 1 000 000 元，其中厂房 600 000 元，冷
采用出包方式 建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常 均采用出包方
000 000 元，其中厂房 3 000 000 元，冷却循环系统 2 000 000 元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行 转账付讫。
(3) 20x9 年10月 8日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为 4 500 000 元，增 值税税额为
765 000 元，已通过银行转账支付。
(4) 2x10 年3月 10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算
3 000 000 元，冷却循环系统 2 000 000 元，款项已通过银行转账支付。
(5) 2x10 年 4月 1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。
(6) 2x10 年 5月 10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算
银行转账支付。

5 000 000 元，其中，厂房
500 000 元，款项已通过

(7) 整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计 300 000 元，已通过银行转账支付。
(8) 2x10 年 6月 1日，完成验收，各项指标达到设计要求。 假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9 年 2月 10日，预付备料款 借：预付账款 -- 乙公司 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000
(2) 20x9 年 8月 2日，办理工程价款结算 借：在建工程 -- 乙公司 -- 建筑工程 -- 厂房 3 000 000
--
贷：银行存款
预付账款 -- 乙公司 1 000 000
(3) 20x9 年 10月 8 日，购入设备 借：工程物资 --xx 设备 4 500 000 应交税费 -- 应交增值税 (进项税额 ) 765 000 贷：
银行存款 5 265 000
-- 冷却循环系统 2 000 000 贷：银行存款 5 000 000
(5) 2x10 年 4月 1日，将设备交乙公司安装 借：在建工程 -- 乙公司 -- 安装工程 --xx 设备 4 500 000 贷：工程物资 --xx
设备
500 000
贷：银行存款
(8) 结转固定资产
① 计算分摊待摊支出 待摊支出分摊率 = 300 000 ÷(6 000 000 ＋4 000 000 ＋4 500 000 ＋500 000) ×100% = 2% 厂房应分
摊的待摊支出 = 6 000 000 ×2% = 120 000( 元) 冷却循环系统应分摊的待摊支出 = 4 000 000 ×2% = 80 000( 元)
安装工程应分摊的待摊支出 = (4 500 000 ＋500 000) ×2% = 100 000( 元) 借：在建工程 -- 乙公司 -- 建筑工程 -- 厂房 120
000
-- 冷却循环系统
-- 安装工程 --xx 设备 100 000
贷：在建工程 -- 乙公司 -- 待摊支出 300 000
② 计算完工固定资产的成本 厂房的成本 = 6 000 000 ＋120 000 = 6 120 000( 元) 冷却循环系统的成本 = 4 000 000 ＋80
000 = 4 080 000( 元) 生产设备的成本 = (4 500 000 ＋500 000) ＋100 000 = 5 100 000( 元) 借：固定资产 -- 厂房 6 120
000
-- 冷却循环系统
--xx 设备 5 100 000
6 120 000
5 100 000
-- 冷却循环系统 4 080 000
-- 安装工程 --xx 设备
( 三) 租入固定资产 租赁有两种形式：一种是经营租赁；另一种是融资租赁。融资租赁是指 实质上转移了与资产所有权有关
的全部 风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。有关以融资租赁方式取得固定资产的会计处理，参见 本书
第十一章相关内容。
如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和 报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。 其会计处理较
为简单，企业不需将租赁资产资本化，只需将支 付或应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期 损益。通常情况下， 企业
应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间， 按照直线法计入相关资产成本或者当期损益。
【例 3-4】 20x9 年 1月1日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备。租赁合同规定：租 赁期开始日
为 20x9年 1月 1日，租赁期为 3年，租金总额为 270 000元，租赁开始日，甲公司先预付租金 200 000 元，第3年末再支付
租金 70 000元；租赁期满， 乙租赁公司收回办公设备。 假定甲公司在每年年末确认租金费用， 不考虑其他相关税费。
甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9 年 1 月 1 日，预付租金
借：预付账款 -- 乙租赁公司 200 000
贷：银行存款
(2) 20x9 年 12月 31 日，确认本年租金费用
借：管理费用 90 000
贷：预付账款 -- 乙租赁公司 90 000 确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额来确定，而应采用直线法

冷却循环系统
4 000 000
2 000 000
(4) 2x10 年 3月 10日，办理建筑工程价款结算 借：在建工程 -- 乙公司 -- 建筑工程 -- 厂房 3 000 000
4 500 000
(6) 2x10 年 5月 10日，办理安装工程价款结算 借：在建工程 -- 乙公司 -- 安装工程 --xx 设备 500 000 贷：银行存款
(7) 支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费 借：在建工程 -- 乙公司 -- 待摊支出300 000
300 000
80 000
4 080 000
贷：在建工程 -- 乙公司 -- 建筑工程 -- 厂房
200 000

分摊确认，此项租赁租金总额
270 000 元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为 90 000 元。
(3) 2x10 年 12月 31 日，确认本年租金费用
借：管理费用
贷：预付账款 -- 乙租赁公司 90 000
(4) 2x11 年12月 31日，支付第 3期租金并确认本年租金费用
借：管理费用
贷：银行存款 70 000
预付账款 -- 乙租赁公司 20 000
( 四) 其他方式取得的固定资产
1. 接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付 的相关税费作
为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2. 非货币性资产交换、 债务重组等方式取得的固定资产的成本， 分别参见本书第七章和第十二章的相关内容。
( 五 ) 存在弃置费用的固定资产 特殊行业的特定固定资产，对其进行初始计量时，还应当考虑弃 置费用。弃置费用通常是指
根据国家法律和行 政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢 复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施
等的 弃置和恢复环境义务。对此，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在 固定资
产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财 务费用。 一般工商企业的固定
资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处 置费用处理。
90 000
90 000
第二节 固定资产的后续计量
一、固定资产折旧 固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分 摊。其中，应计折旧
额是 指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的 固定资
产减值准备累计金额。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预 期状态， 企业目前从该项资产
处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况， 合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的使用寿命、 预计净残
值一经确定，不得随意变更。
（ 一） 固定资产折旧范围
《企业会计准则第 4号-- 固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用 的固定资产
和单独计价入账的土地除外。
提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。 固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折 旧。提前报废
的固定资产也不再补提折旧。
已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待 办理 竣工决算后再
按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
处于 更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预 定可使用状态
转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。 < br>融资租入固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依租赁 合 同而定。能够
合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用 寿命作为折旧 期间；无法合理确定租赁期
届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期 与租赁资产使用寿命两者 中较短者作为折旧期间。
（ 二） 固定资产折旧方法 企业应当根据与固 定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。固定资产折旧方
法包括年限平 均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命
期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
1. 年限平均法 年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一 种方
法。 采用这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：
年折旧率 = （1 －预计净残值率 ） ÷预计使用寿命 （年） ×100%
月折旧率 = 年折旧率÷ 12
月折旧额 = 固定资产原价×月折旧率
2. 工作量法 工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下： 单位工作量折旧额 = 固定资产

原价× （1 －预计净残值率 ） ÷预计总工作量 某项固定资产月折旧额 = 该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
3. 双倍余额递减法
双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下， 根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金 额和双倍的
直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法 。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值 没有扣除预计净残值，所
以在计算固定资产 折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净 残值后的余额平均摊销。计算公式如
下：
年折旧率 = 2 ÷预计使用寿命 （年） ×100%
月折旧率 = 年折旧率÷ 12
月折旧额 = （ 固定资产原价－累计折旧 ） ×月折旧率
4. 年数总和法 年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净 残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可
使 用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：
年折旧率 = 尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和× 100%
月折旧率 = 年折旧率÷ 12
月折旧额 = （ 固定资产原价－预计净残值 ） ×月折旧率 企业应当按月计 提固定资产折旧，当月增加的固定资产，当月不计
提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固 定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资 产的成本或者当期损益。例如，基本生产车间使用的固定
资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部 门使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固 定资产，计提
的折旧应计入销售费用；未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用等。
( 三) 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
《企业会计准则第 4 号 -- 固定资产》规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残 值和折旧方
法进行复核。
在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境 有可能对固定资产使用寿命和预计净残值 产生较大影
响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强 ，致使固定资产使用寿命大大缩短；替代该项固定资 产的新产品的出现致使其
实际使用寿命缩短，预计 净残值减少等。此时，如果不对固定资产使用寿命和预计净残值 进行调整，必然不能准确反映其实际情
况，也不能真实反映其为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗。 因此，企业至少应当于每年年度终了 ，对固定资产使
用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明：固定资产 使用寿命预计数与原先估 计数有差异的，应当调整固定资产使用寿
命；固定资产预计净残值预计数与原先估计数有 差异的，应当调整预计净残值。
在固定资产使用过程中，与其有关的经济利益预期实现方式也可能发生 重大变化，在这种情况下，企业也应相 应改变固定资
产折旧方法。例如，某采掘企业各期产量相对稳定 ，原来采用年限平均法计提固定资产折旧。年度复 核中发现，由于该企业使用
了先进技术，产量大幅增 加，可采储量逐年减少，该项固定资产给企业带来经济利益的 预期实现方式已发生重大改变，需要将年
限平均法改为产量法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变按照会计估计变更的有关规定进行处理。 二、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用 等。企业的固定资产在投入使用 后，为了适应
新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效 能，往往需要对现有固定资产进行维护、改 建、扩建或者改良。
后续支出的处理原则为：符合固定资 产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣 除；不符合固
定资产确认条件的，应当计入当期损益。
( 一 ) 资本化的后续支出 固定 资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值
准备转销， 将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的可资本化的后续支出，通过 在建工程 科目核算。在固定资
产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并 按重新确定的使用寿命、预计净 残值和折旧方
法计提折旧。
【例 3-5 】 甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：
(1) 20x9 年 12月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为
计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的 3%，预计使用年限为 6 年。
600 000 元；采用年限平均法
(2) 2x11 年 12月 31 日，由于生产的产品适销对路， 现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展 的需要，
但若新建生产线成本过高，周期过长 ，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定 该生产线未发生过减
值。
(3) 至 2x12 年 4 月 30 日，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下 支出：用

银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为 210 000 元，增值税税额为 35 700 元，已 全部用于改扩建工程；
发生有关人员薪酬
线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的
84 000 元。
4%；折旧方法仍未年限平均法。
(4) 该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为 7 年。假定改扩 建 后的生产
假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司 的账务处理如 下：
(1) 本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也 能可靠计量，
因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。
固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额
造费用 97 000
贷：累计折旧
生产线
累计折旧
贷：固定资产 -- 饮料生产线 600 000
(3) 发生改扩建工程支出
借：工程物资 210 000
应交税费 -- 应交增值税 (进项税额 ) 35 700
贷：银行存款
借：在建工程 -- 饮料生产线 294 000
贷：工程物资
应付职工薪酬
借：固定资产 -- 饮料生产线
贷：在建工程 -- 饮料生产线 700 000
(5) 2x12 年 4月 30 日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧
应计折旧额 = 700 000 ×(1 － 4%) = 672 000( 元)
月折旧额 = 672 000 ÷(7×12) = 8 000( 元)
2x12 年应计提的折旧额为 64 000 元(8 000 × 8) ，会计分录为：
借：制造费用
贷：累计折旧 64 000
2x13 年至 2x18 年每年应计提的折旧额为 96 000 元(8 000 × 12) ，会计分录为：
借：制造费用
贷：累计折旧 96 000
2x19 年应计提的折旧额为 32 000 元(8 000 × 4) ，会计分录为：
借：制造费用
贷：累计折旧 32 000
企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某 组成部分。如对某项机器设备进行检测时，发 现其中的电机
( 未单独确认为一项固定资产 )出现难以修复的故障，将其拆除，重新安装了一个新电机。在这种情况 下，当发生的后续支出符
合固 定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除， 以避免将替换部分的成本和被替换部分
的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。
【例 3-6】 20x9 年 6 月 30日，甲公司一台生产用升降机机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重， 需要更
换。该升降机购买于 20x5 年 6 月 30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价 400 000 元 (其中的电动机在
20x5 年 6 月 30 日的市场价格为 85 000 元) ，预计净残值为 0，预计使用年限为 10 年，采用年限 平均法计提折旧。为继续使
用该升降机械并提高工作效率， 甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的 电动机代替原电动机。新购置电动机的价
款为 82 000 元，增值税税额为 13 940 元，款项已通过银行转账支付；改 造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出 15 000
元。
假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理为：
(1) 固定资产转入在建工程

= 600 000 × (1 － 3%) = 582 000( 元)
年折旧额 = 582 000 ÷6 = 97 000( 元) 2x10 年 1 月 1 日至 2x11 月 12 月 31 日两年间，各年计提固定资产折旧： 借：制
97 000
406 000
194 000
(2) 2x11 年 12月 31 日，将该生产线的账面价值 406 000 元(600 000 －97 000 × 2)转入在建工程 借：在建工程 -- 饮料
245 700
210 000
84 000
700 000
(4) 2x12 年 4月 30 日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产
64 000
96 000
32 000

本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件， 应予资本化； 同时应终止确认原电动机价值。 20x9 年 6 月 30 日，原
电动机的价值为： 85 000 － (85 000 ÷10)×4 = 51 000( 元)
借：营业外支出 -- 处置非流动资产损失 51 000 在建工程 -- 升降机械 189 000 累计折旧 -- 升降机械 (400 000 ÷10×4)

贷：固定资产 -- 升降机械 400 000
(2) 更新改造支出
借：工程物资 -- 新电动机
应交税费 -- 应交增值税 ( 进项税额 ) 13 940
贷：银行存款
借：在建工程 -- 升降机械
贷：工程物资 -- 新电动机
生产成本 -- 辅助生产成本 15 000
（3） 在建工程转回固定资产
借：固定资产 -- 升降机械 286 000 贷：在建工程 -- 升降机械 286 000
企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资 本化 条件的，计入
当期损益。
（ 二） 费用化的后续支出 一般情况下，固定资产投入使 用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致
固定资产的局 部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对固定资产进行必要的维护。 固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行 政管理部门等
发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设 销售机构 相关的固定资产修理费用等
后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产 确认条件的，也应在 发生时直接计入当期损益。
融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上 述原则处理。经营租入固定资产发生的改良支出，应通过
长期待摊费用 科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊 销。
95 940
95 940
82 000
82 000
160 000
第三节 固定资产的处置
一、固定资产终止确认的条件 固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务
重组等。 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
1. 该固定资产处于处置状态。 处于处置状态 的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固
定资产的定义，应 予终止确认。
2. 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
固定资产的确认条件之一是 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 ，如果一项固定资产预期通过使用 或处置不
能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。
二、固定资产处置的会计处理 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣 除账面价值和相关税
费后的金额计入 当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产处置一般通过
固定资产清理 科目进行核算。
（ 一） 固定资产出售、报废或毁损的处理
1. 固定资产转入清理
固定资产转入清理时， 按固定资产账面价值， 借记 固定资产清理 科目，按已计提的累计折旧， 借记 累计折旧 科
目，按已计提的减值准备，借记 固定资产减值准备 科目，按固定资产原价，贷记 固定资产 科目。
2. 发生的清理费用
企业在固定资产清理过程中发生的相关税费及其他费用， 应借记 固定资产清理 科目，贷记银行存款 、应交 税费 等
科目。
3. 出售收入、残料等的处理
企业收回出售固定资产的价款、 残料价值和变价收入等， 应冲减清理支出， 借记银行存款 、原材料 等科目， 贷记
固定资产清理 、应交税费 -- 应交增值税 等科目。
4. 保险赔款的处理

企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失， 应借记 其他应收款 、银行存款 等科目，贷记 固定资 产清理
科目。
5. 清理净损益的处理
固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理净损失，借记 营业外支出 -- 处置非流动资产损失 科目， 贷记 固
定资产清理 科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记 营业外支出 -- 非常损失 科
目，贷记 固定资产清理 科目。固定资产清理完成后的净收益， 借记固定资产清理 科目，贷记 营业外收入 科目。
（ 二） 其他方式减少的固定资产 其他方式减少的固定资产， 如以固定资产清偿债务、 投资转出固定资产、 以非货币性
资产交换换出固定资产等， 分别按照债务重组、非货币性资产交换等的处理原则进行核算。
本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第 4号-- 固定资产》 （2006 年2月15日财政部发布，自 2007年 1月 1日起施行 ）
2. 《企业会计准则第 21号-- 租赁》 （2006 年2月 15日财政部发布，自 2007年1月1日起施行 ）
3. 《企业会计准则 -- 应用指南 （2006） 》 （2006 年10月30日财政部发布，自 2007年1月1日起施行 ）
4. 《企业会计准则解释第 3号》 （2009 年 6月11日财政部发布，自 2009年1月1日起施行 ）
5. 《财政部关于做好执行会计准则企业 2008年年报工作的通知》 （2008 年 12月 26 日财政部发布 ）
6. 《中华人民共和国增值税暂行条例》 （2008 年 11 月 10 日国务院公布，自 2009 年 1 月 1 日起施行 ）
7. 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 （2008 年 12月 15日财政部、 国家税务总局联合发布， 自2009 年 1
月 1 日起施行 ）
第四章 投资性房地产
第一节 投资性房地产的定义、特征及范围
一、投资性房地产的定义与特征 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地 产。投资性房地产应
当能够单独计量和 出售。
投资性房地产具有以下特征：
（ 一 ） 投资性房地产是一种经营活动 投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于 一种让渡
资产使用权行为。房地产租 金就是让渡资产使用权取得的使用费收入， 是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之
相关的其他活动 形成的经济利益总流入。投资性 房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通
常 与市场供求、经济发展等因素相关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事 的经营性
活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。
（ 二） 投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产 企业持有的房地 产
除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增 值收益的 活动，甚至成为个别企业的
主营业务。这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用的 厂房、办公楼等房地产和作为存货 （已建完工商
品房 ） 的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的 构成情况和盈利能力。
二、投资性房地产的范围 投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑
物。
（ 一） 属于投资性房地产的项目
1. 已出租的土地使用权 已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。 企
业计划用于出 租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为
投资性房地产。
【例 4-1】 20x9年5月10日，甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同，约定自
这块场地转租给丙公司，以赚取租金差价，租赁期为
（20x9 年 6 月 1 日） 起，这项土地使用权属于投资性房地产。
2. 持有并准备增值后转让的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值
后转让的土地使用权。 但是， 按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。

20x9年6月 1日起，甲公
司以年租金 8 000 000元租赁使用乙公司拥有的一块 400 000平方米的场地，租赁期为 8年。 20x9年7月1日，甲 公司又将
5 年。以上交易假设不违反国家有关规定。
本例中，对 于甲公司而言，这项土地使用权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。对于乙公司而言，自租 赁期开始日

3. 已出租的建筑物 已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物， 包括自行建造或开发活动
完成后用 于出租的建筑物。
企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点：
（1） 用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物， 企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房 地产。
（2） 已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁 协议规定
的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。
（3） 企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确 认为投 资
性房地产。例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其 确 认为投资性房地产。
（ 二） 不属于投资性房地产的项目
下列房地产不属于投资性房地产：
1. 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物
土地使用权 （无形资产 ）。
2. 作为存货的房地产， 通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值、部分自用 （ 即用于生产商品、提供劳务或经营管理 ） ，能够单独 计量和
出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单 独计量和出售的、用于赚取 租金或资本增值的部
分，不确认为投资性房地产。该项房地产自用的部分， 以及不能够单独计量和出售的、用于赚 取租金或资本增值的部分，应当确
认为固定资产或无形资产。
（ 固定资产 ）和自用
第二节 投资性房地产的确认和初始计量
一、投资性房地产的确认和初始计量 投资性房地产只有在符合定义，并同时满足下列条件时，才能予以确认：
1. 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。
2. 该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 投资性房地产初始计量时，应当按照成本进行计量。
（ 一 ） 外购投资性房地产的确认和初始计量 企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能
作为投资性房地产加以确认。 企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为
固定资 产或 无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。 < br>企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本，包括购买价款、 相 关税费和可直
接归属于该资产的其他支出。采用成本模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房 地产时，借记 投资性房地产 科目，贷记
银行存款 等科目；采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产 时，借记 投资性房地产 -- 成本科目，
贷记 银行存款 等科目。
（ 二 ） 自行建造投资性房地产的确认和初始计量
企业自行建造的房地产， 只有在自行建造活动完成 （ 即达到预定可使用状态 ）的同时开始对外出租或用于资本增 值，才
能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资 性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可 使用状态前发生的必
要支出构成。
企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的， 应当先将自行建造的房地 产确认为固
定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开 始，从固定资产、无形资产或存货转 换为投资性房地产。
自行建造投资性房地产， 其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成， 包括土地开发费、 建筑成
本、安 装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。采用成本模式进行后续计量 的，应按照确定的自
行建造投资性房地产成本，借记
程 或开发产品 科目。
例 4-2 】 20x9 年 2 月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。
20x9 年
11 月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同 约定，该厂
房于完工时开始起租。 20x9年12月5日，两栋厂房同时完工。 该块土地使用权的成本为 9 000 000元； 两栋厂房的实际造价
均为 12 000 000 元，能够单独出售。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的账务处理如下： 土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产 = 9 000 000 ×(12 000 000 ÷24 000 000) = 4
500 000( 元 ) 借：固定资产 -- 厂房 12 000 000
投资性房地产 -- 厂房 12 000 000
贷：在建工程 -- 厂房

投资性房地产 科目，贷记 在建工程 或开发产品 科目。采
用公允价值模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记 投资性房地产 -- 成本 科目，贷 记在建工
24 000 000

借：投资性房地产 -- 已出租土地使用权 4 500 000
贷：无形资产 -- 土地使用权 (9 000 000 ÷ 2)
二、与投资性房地产有关的后续计量
( 一 ) 资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产 成本。例
如，企业为 了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而
改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。
采用成本模式计量的， 投资性房地产进入改扩建或装修阶段后， 应当将其账面价值转入改扩建工程。 借记 投资 性房地
产 -- 在建、投资性房地产累计折旧 等科目， 贷记投资性房地产 科目。发生资本化的改良或装修支出， 通 过投资性房地
产 -- 在建 科目归集，借记 投资性房地产 -- 在建科目，贷记 银行存款 、应付账款 等科目。改扩 建或装修完成后，借记
投资性房地产 科目，贷记 投资性房地产 -- 在建科目。
采用公允价值模式计量的， 投资性房地产进入改扩建或装修阶段， 借记 投资性房地产 -- 在建 科目，贷记 投资 性房地产
-- 成本 、投资性房地产 -- 公允价值变动 等科目；在改扩建或装修完成后，借记
科目，贷记 投资性房地产 -- 在建科目。
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的， 再开发期间应继续将其作为投资 性房地产，
再开发期间不计提折旧或摊销。
【例 4-3】 20x9 年 5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为 50 000 000 元， 已计提折旧
10 000 000 元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公 司签订了经营租赁合同，约
定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。 20x9 年 5 月 31 日，与乙公司的租赁合同到 期，该厂房随即进入改扩建工程。
20x9 年 12 月 31 日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出
付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本计量模式。
本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第
入投资性房地产的成本。
甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9 年 5月 31日，投资性房地产转入改扩建工程 借：投资性房地产 -- 厂房-- 在建 40 000 000 投资性房地产累计折
旧 10 000 000 贷：投资性房地产 -- 厂房
款 5 000 000
(3) 20x9 年 12月 31 日，改扩建工程完工 借：投资性房地产 -- 厂房 45 000 000
贷：投资性房地产 -- 厂房 -- 在建 45 000 000
【例 4-4】 20x9 年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲 公司决定在租
赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租 给丙公司。 20x9 年 5月
31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。 20x9 年5月31 日，该厂 房账面余额为 20 000 000 元，其中
成本 16 000 000 元，累计公允价值变动 4 000 000 元。 20x9 年 11 月 30日该厂 房改扩建工程完工，共发生支出 3 000 000
元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允 价值计量模式。
甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9 年 5月 31日，投资性房地产转入改扩建工程 借：投资性房地产 -- 厂房-- 在建 20 000 000
贷：投资性房地产 -- 厂房 -- 成本
-- 公允价值变动 4 000 000
(2) 20x9 年 5 月 31 日至 20x9 年 11 月 30 日，发生改扩建支出 借：投资性房地产 -- 厂房-- 在建 3 000 000
贷：银行存款 3 000 000
(3) 20x9 年 11月 30 日，改扩建工程完工 借：投资性房地产 -- 厂房-- 成本 23 000 000
贷：投资性房地产 -- 厂房 -- 在建 23 000 000
( 二) 费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，如企 业对投资性房地产进行日
常维护所发 生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记 其他业务成本 等科目，贷记 银行存款 等科目。
16 000 000
50 000 000
(2) 20x9 年 5 月 31 日至 20x9 年 12 月 31 日，发生改扩建支出 借：投资性房地产 -- 厂房-- 在建 5 000 000 贷：银行存
3 号-- 投资性房地产》第六条的规定，应当计
5 000 000 元，均已支
投资性房地产 -- 成本
4 500 000
第三节 投资性房地产的后续计量
投资性房地 产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采 用公允价值模
式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计 量模式。

在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后 续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资 性房地产
( 或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产 ) 时，该投资性房地产的公 < br>允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是， 采用成 本模式对投资
性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产 时，该投资性房地 产的公允价值能够持续可靠
取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
一、采用成本模式计量的投资性房地产 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用 成本模式进行后续计
量的投资性房地产，应当 遵循以下会计处理规定。
1. 按照固定资产或无形资产的有关规定，按期
性房地产累计折旧 (摊销 )科目。
2. 取得的租金收入，借记 银行存款 等科目，贷记 其他业务收入 等科目。
3. 投资性房地产存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值 准备，借记
资产减值损失 科目，贷记 投资性房地产减值准备 科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值 损失在以后的会计期间
不得转回。
【例 4-5 】 甲公司将移一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假 设这栋办公
楼的成本为 72 000 000 元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为
合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金
甲公司的账务处理如下：
(1) 每月计提折旧
每月计提的折旧 = (72 000 000 ÷20) ÷12 = 300 000( 元)
借：其他业务成本 -- 出租写字楼折旧 300 000
贷：投资性房地产累计折旧
(2) 每月确认租金收入
借：银行存款 (或其他应收款 ) 400 000
贷：其他业务收入 -- 出租写字楼租金收入 400 000
二、 采用公允价值模式计量的投资性房地产 只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，
企业才可以采用公允价值模式对 投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就 应当对其所有投资性房地
产均采用公允价值 模式进行后续计量。
300 000
400 000 元。
20 年，预计净残值为零。经营租赁
( 月)计提折旧或摊销，借记 其他业务成本 等科目，贷记 投资

（ 一） 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：
1. 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。 所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投
资性房地产所在的城区。
2. 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房 地产的公允价
值作出合理的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和 地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、 新旧程度相同
或相近、可使用状况相同或相近的建筑 物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相 同或相近、可使用状况相同
或相近的土地。
投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉 情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性 房地产的公允
价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 （ 市场公开报价 ） ；无法取得同类或类
似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格 ，并考虑交易情况、交易日期、 所在区域等因
素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；也 可以基于预计未来获得的租金收益和相关现 金流量予以计量。
（ 二） 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定：
1. 不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面 价值，公允价
值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记 投资性房地产 -- 公允价值变动 科目， 贷记 公
允价值变动损益 科目；公允价值低于原账面价值的差额，作相反的账务处理。
2. 取得的租金收入，借记 银行存款 等科目，贷记 其他业务收入 等科目。
【例 4-6】 20x9 年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使 用，租赁期为
10 年。
20x9年 12月 1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为
对该项出租的房地产进行后续计量。
在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该 处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参
照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格。 结合周边市场信息和自有房产的特点。
20x9 年 12 月 31 日，该写字

楼的公允价值为 84 000 000 元。 甲公司的账务处理如下：
（1） 20x9 年12月 1日，甲公司出租写字楼 借：投资性房地产 -- 写字楼 -- 成本 80 000 000 贷：固定资产 -- 写字楼 80
000 000
（2） 20x9 年12月 31日，按照公允价值调整期账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 借：投资性
房地产 -- 写字楼 -- 公允价值变动 4 000 000
贷：公允价值变动损益 -- 投资性房地产 4 000 000
三、投资性房地产后续计量模式的变更 为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经 确定，不得随意变
更。只有在房地产市场比较 成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许 企业对投资性房地产从成本模式计量变更为
公允价值模式 计量。成本模式转为公允价值模式的， 应当作为会计政策变更处理， 将计量模式变更时公允价值与账面价值的差
额， 调整期初留存收益。企业变更投资性房地产计量模式，符合《企业会计准则第
按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记
3 号-- 投资性房地产》规定的，应当
投资性房地产 -- 成本 科目，按照已计提的折旧或摊销，借记
利润分配 -- 未分配利润 、盈余
80 000 000 元，公允价值也为相同金额。该写字
楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场 上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用 公允价值模式
投资性房地产累计折旧 （摊销）科目，原已计提减值准备的， 借记投资性房地产减值准备 科目，按照原账面余额， 贷记
投资性房地产 科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记
公积 等科目。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
第四节 投资性房地产的转换和处置
一、房地产的转换
（ 一 ） 房地产的转换形式及转换日 < br>房地产的转换是指房地产用途的变更。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应 当 将投资性房地
产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
1. 投资性房地产开始自用，即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状 态，企业开始
将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2. 作为存货的房地产，改为出租，通常是指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存 货相应 地转换
为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日，是指承租人有 权 行使其使用租赁资产权利的
日期。
3. 自用建筑物停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出 租，固定资产
相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
4. 自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营 管理的 土地使
用权改用于赚取租金或资本增值，该土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换 日 为自用土地使用权停止自用
后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。
5. 房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。在这种情况下， 转换日为租赁
期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。
以上所指确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议 ；二 是房地产因用
途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
（ 二 ） 房地产转换的会计处理
1. 成本模式下的转换
（1） 投资性房地产转换为自用房地产。
企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时， 应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、 累计折旧、
减值准备等， 分别转入 固定资产 、累计折旧 、固定资产减值准备 等科目，按其账面余额，借记 固 定资产 或无形资
产 科目，贷记 投资性房地产 科目，按已计提的折旧或摊销，借记
减值准备 或无形资产减值准备 科目。
【例 4-7】 20x9 年 8月 31日，租赁期满，甲公司将出租在外的厂房收回，公司董事会就将该厂房用于本公司 生产产品形
成了书面决议， 20x9 年 9 月 1 日开始用于本公司生产产品。 该项房地产在转换前采用成本模式计量， 截 至 20x9 年 8 月
31 日，账面价值为 45 000 000 元，其中，原价 60 000 000 元，累计已提折旧 15 000 000 元。
甲公司的账务处理如下：
20x9 年 9 月 1 日
借：固定资产 -- 厂房
投资性房地产累计折旧
贷：投资性房地产 -- 厂房
累计折旧 -- 厂房
（2） 投资性房地产转换为存货。
企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记
地产减值准备 科目，按其账面余额，贷记 投资性房地产 科目。
（3） 自用房地产转换为投资性房地产。 企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产时， 应
当按该项建筑物或土地使用权 在转换日的原价、 累计折旧、 减值准备等， 分别转入 投资性房地产 、投资性房地产累计折
旧 （摊销）、投资性房 地产减值准备 科目，按其账面余额， 借记 投资性房地产 科目， 贷记固定资产 或无形资产
科目，按已计提的折 旧或摊销，借记 累计折旧 或累计摊销 科目，贷记 投资性房地产累计折旧 （摊销）科目，原已计提
减值准备的， 借记 固定资产减值准备 或无形资产减值准备 科目，贷记 投资性房地产减值准备 科目。
【例 4-8 】 甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼， 公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决 议。 20x9
年 4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始 日为 20x9年5月1
日，租期为 5年。20x9年5月 1日，这栋办公楼的账面余额为
000 000 元。假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。
甲公司的账务处理如下：
20x9 年 5 月 1 日
500 000 000元，已计提折旧 5
开
60 000 000
15 000 000
60 000 000
15 000 000
投资性房地产累计折旧 （摊
销）科目，贷记累计折旧 或累计摊销 科目，原已计提减值准备的， 借记 投资性房地产减值准备 科目，贷记固 定资产
发产品科目，按照已计提的折旧或摊销，借记 投资性房地产累计折旧 （摊销）科目，原已计提减值准备的，借记 投资性房

借：投资性房地产 -- 办公楼 累计折旧 贷：
固定资产 -- 办公楼
投资性房地产累计折旧
(4) 作为存货的房地产转换为投资性房地产。
企业将作为存货的房地产转换为采用成本模
500 000 000
5 000 000
500 000 000
5 000 000
式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，
借记 投资性房地产 科目，原已计提跌价准备的，借记 存货跌价准备 ，按其账面余额，贷记 开发产品 等科目。 【例 4-
9】 甲公司是从事房地产开发的企业， 20x9 年 4月 10 日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再 出售改用作出租形成了
书面决议。甲公司遂与乙公司签 订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期 开始日为 20x9 年 5月 1日，租赁
期为 5年。 20x9 年 5 月 1 日，该写字楼的账面余额为 500 000 000 元，未计提存 货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续
计量。
甲公司的账务处理如下：
20x9 年 5 月 1 日 借：投资性房地产 -- 写字楼 500 000 000
贷：开发产品
2. 公允价值模式下的转换
(1) 投资性房地产转换为自用房地产。 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时， 应当以其转换当
日的公允价值作为自用房 地产的账面价值， 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 转换日， 按该项投资性房地产的公
允价值， 借记 固 定资产 或无形资产 科目，按该项投资性房地产的成本，贷记 投资性房地产 -- 成本 科目，按该项投资
性房地产
的累计公允价值变动，贷记或借记 投资性房地产 -- 公允价值变动 科目，按其差额，贷记或借记 公允价值变动损 益科目。
【例 4-10】 20x9 年 11月 1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公 楼用于本公
司的行政管理形成了书面决议。 20x9 年 11 月 1 日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换 为自用房地产，当日的
公允价值为 72 000 000 元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为 70 000 000 元，其中，成本为 67 000
000 元，公允价值变动为增值 3 000 000 元。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产 -- 写字楼 72 000 000
贷：投资性房地产 -- 写字楼 -- 成本 67 000 000
-- 公允价值变动 公允价值变动损益 -- 投资性房地
(2) 投资性房地产转换为存货。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时， 应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价 值，公允价
值与原账面价值的差额计入当期损益。
转换日，按该项投资性房地产的公允价值， 借记开发产品 等科目， 按该项投资性房地产的成本， 贷记 投资性 房地产
-- 成本科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动， 贷记或借记 投资性房地产 -- 公允价值变动 科目； 按其差额，贷记
或借记 公允价值变动损益 科目。
(3) 自用房地产转换为投资性房地产。 企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，
应当按该项土地使用权或建 筑物在转换日的公允价值，借记 投资性房地产 -- 成本科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借
记 累计摊销 或
公允价值变动损益
累计折旧 科目，原已计提减值准备的，借记 无形资产减值准备 、 固定资产减值准备 科目，按其账面余额，贷 记无形
资产 或固定资产 科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记
因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
【例 4-11】 20x9 年 8 月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲公司准备将其 出租，以赚
取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。 20x9 年 12 月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼 停止自用。 2x10 年 1
月 1 日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，租赁期为 3 年。
在该例中， 甲公司应当于租赁期开始日 (2x10 年 1 月 1 日) ，将自用房地产转换为投资性房地产。 该办公楼所在 地房地
产 交易活跃，公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲公司对出租的该 办公楼采用公允价值
模式计量。假设 2x10 年 1月 1 日，该办公楼的公允价值为 380 000 000元，其原价为 550 000 000 元，已提折旧 150 000
000 元。

500 000 000
3 000 000
产
2 000 000
科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记 资本公积 -- 其他资本公积 科目。待该项投资性房地产 处置时，

甲公司的账务处理如下：
2x10 年 1 月 1 日 借：投资性房地产 -- 办公楼 -- 成本 380 000 000
公允价值变动损益 -- 投资性房地产
累计折旧 150 000 000 贷：固定资产
20 000 000
550 000 000
（4） 作为存货的房地产转换为投资性房地产。 企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
时， 应当按该项房地产在转换日的公允 价值，借记投资性房地产 -- 成本科目，原已计提跌价准备的， 借记存货跌价准备
科目， 按其账面余额， 贷记开 发产品 等科目； 同时，转换日的公允价值小于账面价值的， 按其差额， 借记公允价值变动
损益 科目，转换日的公 允价值大于账面价值的，按其差额，贷记 资本公积 -- 其他资本公积 科目。待该项投资性房地产处
置时，因转换计 入资本公积的部分应转入当期损益。
【例 4-12】 20x9 年 4月 15日，甲房地产开发公司董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。 甲公司遂与
乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为 20x9 年 5月 1 日，租赁期为 5 年。 20x9 年 5月 1 日，该写字 楼的账面余额为
400 000 000 元，公允价值为 430 000 000 元。
甲公司的账务处理如下：
20x9 年 5 月 1 日 借：投资性房地产 -- 写字楼 -- 成本 430 000 000
贷：开发产品
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用 且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性 房地产。企业
出售、转让、报废投资 性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关 税费后的金额计入当期损
益。此外，企业因其他原因，如非货币性资产交换等而减少投资性房地产，也属于投资性 房地产的处置。
（ 一） 成本模式计量的投资性房地产的处置
处置采用成本模式计量的投资性房地产时， 应当按实际收到的金额， 借记银行存款 等科目， 贷记其他业务收 入科
目；按该项投资性房地产的账面价值， 借记 其他业务成本 科目，按其账面余额， 贷记投资性房地产 科目， 按照已计提的
折旧或摊销，借记 投资性房地产累计折旧 （摊销 ）科目，原已计提减值准备的，借记 投资性房地产 减值准备 科目。
【例 4-13 】 甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给 乙公司，合
同价款为 200 000 000 元，乙公司已用银行存款付清。假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，
该栋写字楼的成本为 180 000 000 元，已计提折旧 20 000 000 元，不考虑相关税费。 甲公司的账务处理如下：
借
银行存款 200 000 000
：
：
贷：其他业务收入
借其他业务成本 160 000 000
投资性房地产累计折旧 20 000 000
贷：投资性房地产 -- 写字楼 180 000 000
（ 二） 公允价值模式计量的投资性房地产的处置 处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时， 应当按实际收到的金额，
借记银行存款 等科目，贷记 其他业 务收入 科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记 其他业务成本 科目，按其成本，
贷记 投资性房地产 -- 成本 科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记 投资性房地产 -- 公允价值变动 科目。同时结转投
资性房地产累计公
允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。
本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第 3号-- 投资性房地产》 （2006 年 2月 15日财政部发布，自 2007年 1月 1日起施行 ）
2. 《闲置土地处置办法》 （1999 年 4 月 28 日国土资源部发布，自发布之日起施行 ）
3. 《企业会计准则 -- 应用指南（2006） 》（2006年10月30日财政部发布，自 2007年1月1日起施行 ）
200 000 000
400 000 000
资本公积 -- 其他资本公积 -- 公允价值变动 -- 投资性房地产 30 000 000
第五章 长期股权投资
第一节 长期股权投资的初始计量
本章涉及的长期股权投资是指应当按照《企业会计准则第 2 号-- 长期股权投资》进行核算的权益性投资，主要
包括两个方面： 一是企业持有的对子公司、 联营企业及合营企业的投资； 二是企业持有的对被投资单位不具有控制、 共同控
制或重大影响，并且 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。除以上两方面权益性 投资以外，其他的权益性投资，包括为交易目的持有的权益性投资及投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制 或重大影响、在活跃市场中有报

价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应当按照《企业会计准则第 22 号 -- 金 融工具确认和计量》的规定核算。
一、企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资， 初始投资成本的确定应遵循 《企业会计准则第 20号-- 企业合并》的相关原则， 即应区分
企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并 确定形成长期股权投资的成本。
1. 同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合 并日按照取得
被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 长期股权投资的初始投资成 本与支付的现金、 转让的
非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额， 应当调整资本公积； 资本公积不足冲减的， 调整留存收益；合并方以发行权益
性证券作为合并对价的 ，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始 投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应
当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计处理时， 合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，
按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记
借记 长期股权投资 科目，
应收股利 科目，按支付的合并对价的账面价值，
贷记有关资产或负债科目， 按其差额， 贷记资本公积 --资本溢价或股本溢价 科目；如为借方差额， 应借记 资本公 积-- 资
本溢价或股本溢价 科目，资本公积 （资本溢价或股本溢价 ）不足冲减的，借记 盈余公积、利润分配 --未分 配利润 科
目。上述业务如以发行权益性证券方式进行的，应按发行权益性证券的面值总额，贷记 股本科目。
在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时， 应注意企业合并前合并方与被合并方适用的会计政策不同 的，在以被
合并方的账面价值为基础确定形成 的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合 并方的会计政策。在按照
合并方的 会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股
权投资的初始投资成本。
【例 5-1】 20x9年6月30日，A公司向其母公司 P发行1 000万股普通股 （每股面值为 1元，市价为 4.34
元） ，取得母公
P 拥有对 S 公司 100%的股权，并于当日起能够对 S公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法
司
人地位继续经营。 20x9 年 6 月 30 日 S 公司净资产的账面价值为 40 020 000 元。假定 A 公司和 S 公司在企业合并
前采用的会计政策相同。合并日，
表 5-1
20x9

A公司与 S 公司所有者权益的构成如表
年 6 月 30 日
5-1 所示。
单位：元


A 公司 S 公司
实收资本
30 000 000
资本公积
盈余公积
合 计
20 000 000
20 000 000
未分配利润
23 550 000
93 550 000
10 000 000

6 000 000

20 000 000
4 020 000
40 020 000

S 公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日
借：长期股权投资 --S 公司
贷：股本 10 000 000
资本公积 -- 股本溢价
A 公司在其账簿及个别财务报表中应确认对 S 公司的长期股
权投资，其成本为合并日享有 S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：
40 020 000
30 020 000
2. 非同一控制下的企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企 业合并 成本包
括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生 的 各项直接相关费用。
非同一控制下的企业合并，是将合并行为看作是一方购买另一方的交易，原则 上，购买方为了取得对被购买方 的控制权而放
弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应 按其在购买日的公允价值计量，所有为进行 企业合并而支付对价的公允
价值之和以及发生的各项相关费 用作为合并中形成长期股权投资的成本。其中，支付非 货币性资产为对价的，所支付非货币性资
产在购 买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企 业合并当期的利润表。
【例5-2】 A公司于 20x9年3月31日取得了 B公司 70%的股权。合并中， A公司支付的有关资产在购买日的 账面价值
与公允价值如表 5-2 所示。合并中， A公司为核实 B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对
表 5-2 20x9 年 3 月 31 日 单位：元
项 目 账面价值 公允价值 土地使用权 20 000 000
（ 成本为 30 000 000 ，累计摊销 10 000 000） 32 000 000 专利技术 8 000 000
（ 成本为 10 000 000 ，累计摊销 2 000 000） 10 000 000 银行存款 8 000 000 8 000 000
合 计 36 000 000 50 000 000 分析： 本例中因 A公司于 B 公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制
下的企业合并处理。 A 公司对于合并形成的对 B 公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。 A

B 公司的
资产进行评估，支付评估费用 1 000 000 元。本例中假定合并前 A公司与 B 公司及其股东不存在任何关联方关系。

公司应进
行的账务处理为：
借：长期股权投资
累计摊销 12 000 000 贷：无形资产
银行存款
51 000 000
40 000 000
9 000 000
营业外收入 14 000 000 除了通过一次性的交换交易实现的 企业合并外，如果企业合并中通过多次交换交易，分布
取得股权最终形成企 业合并的，在达到企业合并 时点的合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：形成企业合并前企业对
持有的 对被购买方长期股权投资采用成本法核算的， 其长期股权投资在购买日的成本应为原账面价值加上购买日为取得进 一步
的股份支付的对价公允价值之 和；形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的， 在购买日应对权益
法下 长期股权投资的账面价值进行调整，调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付 对价的公允价值作为购买日长期
股权投资的成本。
【例 5-3】 A 公司于 20x8年3月 1日以 40 000 000 元取得 B公司 30%的股权，因能够派人参与 B公司的财务 和生产
经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于 20x8 年确认对 B公司的投资收益 1 500 000 元。 20x9 年 1月 2
日， A公司又以 50 000 000 元现金取得 B公司 30%的股权。本例中假定 A公司在取得对 B公司的长 期股权投资以后， B公
司并未分派现金股利或利润。 A 公司按净利润的 10%计提盈余公积。
分析：
本例中 A 公司是通过分步购买最终取得对 B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，
处理：
借：盈余公积
利润分配 -- 未分配利润
贷：长期股权投资 --B 公司-- 损益调整
借：长期股权投资 --B 公司-- 成本
贷：银行存款 50 000 000
二、除企业合并外其他方式取得的长期股权投资
1. 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括 购买过程中支
付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。
【例 5-4】 甲公司于 20x9年2月10日，自公开市场中买入乙公司 20%的股份，实际支付价款 80 000 000元。 在购买
过程中支付手续费等相关费用 1 000 000 元。该股份取得后能够对乙公司施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：长期股权投资 -- 乙公司 -- 成本 81 000 000
贷：银行存款 81 000 000
2. 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券 支付的 手续
费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润 。
【例 5-5】 20x9 年 3月，A公司通过增发 30 000 000股（每股面值 1元）本企业普通股为对价取得对 B公司 20% 的股
权。按照增发前一定时期的平均股价计算，该 30 000 000 股普通股的公允价值为 52 000 000 元。为增发该部
分普通股， A公司支付了 2 000 000 元的佣金和手续费。取得 B公司该部分股权后， A公司能够对 B公司施加重大 影响。
本例中 A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：长期股权投资 --B 公司-- 成本
借：资本公积 -- 股本溢价
贷：银行存款
除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确 定 所取得的长
期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始投资 成本。 例外的情况是，如果投资各
方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值 的，应以公允价值 作为长期股权投资的初始投资成本， 由
该项出资构成实收资本 （或股本 ）的部分与确认的长期股权投资初始投资成本 之间的差额，相应调整资本公积 （ 资本溢
价 ） 。
【例 5-6】 A公司以其持有的对 B 公司的长期股权投资作为出资，在 C股份公司增资扩股的过程中投入

A 公司应进行以下账务
150 000
1 350 000
1 500 000
50 000 000
52 000 000
2 000 000
2 000 000
贷：股本 30 000 000 资本公积 -- 股本溢价 22 000 000
3. 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价 值不公允的
C公

司，取得 C公司 10 000 000 股普通股 （每股面值为 1 元） 。该项对 B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得 其公允
价值信息，但根据 C 公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为 40 000 000 元。 C公司
取得 B 公司股权后，无法对 B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，也无法通过合理的 方式确定其公允价值。
C 公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 --B 公司-- 成本 40 000 000
贷：股本 10 000 000 资本公积 -- 股本溢价 30 000 000
4. 以非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资的初始投资成本的确定，分别参见本书第七章 和第十二章的
相关内容。
三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理 企业 无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于
被投资单位已经宣告发放的现金股利或利润应作 为应收项目单独核算，不构成长期股权投资成本。
【例 5-7】 沿用【例 5-4 】中有关资料， 假定在甲公司取得该项投资时， 乙公司已经宣告发放现金股利或利润， 甲公司
按其持股比例计算确定可分得 300 000 元。则甲公司在确定该长期股权投资成本时，不应包括被投资单位已 经宣告发放的现金
股利：
借：长期股权投资 -- 乙公司 -- 成本
应收股利 300 000 贷：银行存款 81 000 000
80 700 000
第二节 长期股权投资的后续计量
企业取得的长期股权投资，在确定其初始投资成本后，持续持有期间，视对被投资单位的影响程度等情况的不 同，应分别采
用成本法及权益法进行核算。
一、成本法及权益法核算的范围
投资企 业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业持有的对子 公司投资 ，在
母公司个别财务报表中按成本法核算。除此之外，投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控 制或重大影响，并且在活跃
市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，也应采用成本法进 行核算。

二、长期股权投资的成本法 企业持有的对子公司投 资以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中
没有报价、公 允价值不能可靠计量的长期股权投资应当采用成本法核算。
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资 或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投 资的账面价
值， 同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始投资成本为合并日取得被合并方账面所有者权益的 份额。 被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。投资企业在确认自 被投资单位应
分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资 是否存在 减值迹象时， 应当关注长
期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产
低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
【例 5-8】 甲公司于 20x8年4月 10日取得乙公司 6%的股权，成本为 12 000 000元。 20x9年 2月6日，乙公 司宣
告分派利润，甲公司按照持股比例可取得 100 000 元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经
营决策不具有控制、 共同控制或重大影响，
且该投资不存在活跃的交易市场
年 2 月 12 日实际分派利润。 甲公司应进行
的账务处理为： 借：长期股权投资 -- 乙公司
贷：银行存款 借：银收股利 贷：投资收益
借：银行存款 贷：应收股利
12 000 000
12 000 000
100 000
100 000
100 000
100 000
公允价值无法可靠取得。 乙公司于 20x9
（ 包括相关商誉 ）账面价值的份额等
情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第 8 号 -- 资产减值》的规定对器厂股权投资进行减值测试， 可收回金额
进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。
三、长期股权投资的权益法
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资， 应当采用权益法核算。在确定能否对被投资 单位实施共同
控制或重大影响时，应当考虑投资企业和其他 方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行 认股权证等潜在表决权因素
的影响。
共同控制 是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。 其特点是， 合营各方均受到合营合同的限制和约束，
任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动， 涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同 意。投资企
业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为投资企业的合营企业。
重大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力， 但并不能够控制或与其他方一起共同控制这 些政策的制
定。重大影响通常体现为在被投资单位的董事会 或类似权力机构中派有代表、参与被投资单位的政策制
定过程、与被投资单位之间发生重要交易、向被 投资单位派出管理人员或是向被投资单位提供关键技术资料等。投 资企业能够对
被投资单位施加重大影响的情况下，被投资单位为其联营企业。 采用权益法核算的长期股权投资，一般的核算程序为： 一是初
始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的成本，增加长期股权投资的账面价值。 二是比较初始投资成本与投资时应
享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额， 对于初始投资成本大于应享 有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要
求调整长期股权投资的成 本；对于初始投资成本小于应享有被投 资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的成本
进行调整，并计入取得当期的损益。 < br>三是持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分 别 情况处理：对
属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应 享有的份额， 增加或减少长期股权投资的
账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益 以外其他因素导致的所有 者权益变动，在持股比例不变的情况下，
按照持股比例计算应享有或应分担的 份额，增加或减少长期股权投资的账 面价值，同时确认为资本公积 （ 其他资本公积 ） 。
四是 被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投 资的账面价
值。
（ 一 ） 初始投资成本的调整 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后， 资产公允价值份额之间的差额，应区别以
下情况处理：
对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净
1. 投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额体现为投资企业在 购入该项投资
过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉。 该部分差额不要求调整长期股权投资的成 本。
2. 投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为交易双 方在作 价过程
中转让方对投资企业给予的让步或是出于其他方面的考虑给予投资企业的无偿经济利益流入， 应计入 取得投资当期的损益。
【例 5-9】 A 公司于 20x9 年1月 1日取得 B公司 30%的股权，实际支付价款 30 000 000 元。取得投资时被投 资单位
账面所有者权益的构成如下 ( 假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同， 单位：元 ) ：
实收资本

30 000 000

资本公积
盈余公积
未分配利润
所有者权益总额
24 000 000
6 000 000
15 000 000
75 000 000
A公司在取得对 B公司的股权后，派人参与 假定在 B 公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。
资时， A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 --B 公司-- 成本
贷：银行存款
000 ×30%)，不对其初始投资成本进行调整。
30 000 000
30 000 000
了 B 公司的财务和生产经营决策。因能够对 B公司的生产经营决策施加重大影响， A 公司对该项投资采用权益法核 算。取得投
长期股权投资的成本 30 000 000 元大于取得投资时应享有 B公司可辨认净资产公允价值的份额 22 500 000 元 (75 000
假定上例中取得投资时 B公司可辨认净资产公允价值为 120 000 000元， A公司按持股比例 30%计算确定应享 有 36
000 000 元，则初始投资成本与应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额
得投资当期的损益。
借：长期股权投资 --B 公司-- 成本
贷：银行存款 30 000 000
营业外收入
( 二 ) 投资损益的确定
1. 一般原则
(1) 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，如果取得投资时被投资单位各项资产、负债的公 允价值 与其账
面价值不同的，投资企业在计算确定投资收益时，不能完全以被投资单位自身核算的净利润与持股 比 例计算确定，而是需要在被
投资单位实现净利润的基础上经过适当调整后确定。
在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时，主要应考虑以下因素对被投资单位净利润的影响： 一是以取得投资时被投资
单位固定资产、 无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额对被投资单位净利 润的影响。如取得投资时被投资单位固定< br>资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来讲，相关固定资产的折旧额 应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，
并根据被投资单位已计提的折旧额与对于投资企业来讲应计提 的折旧额之间的差额，对被投资单位的净利润进行调整。
二是被投资单位有关长期资产以投资企业取得 投资时的公允价值为基础计算确定的减值准备金额对被投资单 位净利润的影
响。
三是被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资企业不一致时， 应按投资企业的会计政策和会计期间对被投 资单位的财
务报表进行调整，以调整后的净利润为基础计算确认投资损益。
投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的， 或者投资时被投资单位可辨认资产 的公允价值
与账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，或是无 法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料 的，可以按照被投资单位
的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资损益。
【例 5-10 】 沿用【例 5-9 】，假定 A公司长期股权投资的成本大于取得投资时
由于投资时 B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对
收益确认。
A公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 --B 公司-- 损益调整 2 400 000
贷：投资收益 --B 公司 2 400 000
【例 5-11】 甲公司于 20x9年 1月2日购入乙公司 30%的股份，购买价款为 20 000 000元，并自取得股份之 日起派人
参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为 60 000 000 元，除下列项目 外，其他资产、负债的
公允价值与账面价值相同 (单位：元 ) 。

6 000 000 元应计入取
36 000 000
6 000 000
B公司可辨认净资产公允价值份
B 公司的净利润进行调整， A
额的情况下， 20x9年 B公司实现净利润 8 000 000 元。 A公司、 B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会 计政策。
公司应确认的投资收益为 2 400 000 元(8 000 000 ×30%)，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利 润表中的投资
账面原价
5 000 000
已提折旧
7 000 000
公允价值

原预计使用年限


剩余使用年限
存货
固定资产
10 000 000 2 000 000 12 000 000 20 16
无形资产
6 000 000 1 200 000 8 000 000 10 8
小计
21 000 000 3 200 000 27 000 000
假定乙公司 20x9 年实现净利润 6 000 000 元， 其中在甲公司取得投资时的账面存货



5 000 000 元中有 80%对

外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 甲公司在确定其应享有乙公司 20x9 年的投资收益时，应在乙公司
实现净利润的基础上，根据取得投资时有关 资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 ( 假定不考虑所得税影响 )：
调整后的净利润 = 6 000 000 －(7 000 000 －5 000 000) × 80%－(12 000 000 ÷16－10 000 000 ÷ 20) － (8 000 000 ÷8－6
000 000 ÷10) = 3 750 000( 元)
甲公司应享有份额 = 3 750 000 ×30% = 1 125 000( 元 ) 借：长期股权投资 -- 乙公司 -- 损益调整 1 125 000
贷：投资收益 1 125 000
(2) 在确认投资收益时，除考虑有关资产、负债的公允价值与账面价值差异的调整外，对于投资企业与其联营 企业和合营企
业之间发生的未实现内部交易损益也应予以抵销。 即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实 现内部交易损益按照持股
比例计算归属于投资企业的 部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被 投资单位发生的内部交易损失，按照
《企业会计准则第
在此基础上确认投资损益。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投企业向 其 联营企业或
合营企业出售资产的交易，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。当 该未实 现内部交易损益体现在投资
企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益 在计算确认投资损 益时应予抵销。
① 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易， 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 ( 即
有关资产未对外部独立第三方出售 ) ，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时。 应抵销该未实
现内部交易 损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在讲该资产出售给外部独 立的第三方之前，不应确认
联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价 值 中。投资企
业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益 的资产 账面价值进行调整，抵销有
关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企 业或合营企业的长 期股权投资。
【例 5-12】 甲公司于 20x9年 1月 1日取得乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取 得该项投
资时， 乙公司各项可辨认资产、 负债的公允价值与其账面价值相同。 20x9年 8月，乙公司将其成本为 9 000 000元的某商品
以 15 000 000 元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至 20x9年 12月 31日，甲 公司仍未对外出售该存货。
乙公司 20x9 年实现净利润 48 000 000 元。假定不考虑所得税因素。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司 20x9 年净损益时，应进行以下账务处理： 借：长期股权投资 -- 乙公司 -- 损益调整
[(48 000 000 －6 000 000) ×20%] 8 400 000 贷：投资收益 8 400 000 进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表，在合
并财务报表中，因该未实现内部交易损 益体现在甲公 司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资 -- 乙公司 -- 损益调整 [(15 000 000 －9 000 000) ×20%] 1 200 000
贷：存货 1 200 000
假定 2x10 年，甲公司将该商品以 18 000 000 元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲 公司在确认
应享有乙公司 2x10 年净损益时，应考虑将到原来未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在 考虑其他因素计算确定的
投资损益的基础上调整增加 1 200 000 元。假定乙公司 2x10 年实现的净利润为 30 000 000 元。甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资 -- 乙公司 -- 损益调整 [(30 000 000 ＋6 000 000) ×20%] 7 200 000 贷：投资收益 7 200 000
② 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易， 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下
现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
【例 5-13 】 甲公司持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。 20x9 年，甲公司将其账面价
值为 9 000 000 元的商品以 15 000 000 元的价格出售给乙公司。至 20x9 年 12 月 31 日，乙公司未将该批商品对外 部独立第
三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在 以前期间未发生过内部
交易。乙公司 20x9 年实现净利润 30 000 000 元。假定不考虑所得税因素。
甲公司在该项交易中实现净利润 6 000 000 元，其中的 1 200 000 元是针对本公司持有的对联营企业的权益份 额，在采用
权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下账务处理：
借：长期股权投资 -- 乙公司 -- 损益调整 [(30 000 000 －6 000 000) ×20%] 4 800 000 贷：投资收益 4 800 000
甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：
借：营业收入 (15 000 000 ×20%)
贷：营业成本 (9 000 000 ×20%)
投资收益 1 200 000

8 号 -- 资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确
认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联 营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原 则进行抵销，
( 即
有关资产未对外部独立第三方出售 ) ，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时， 应抵销该未实
3 000 000
1 800 000

应当说明的是， 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部 交易损失，
属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
③ 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。 合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按
照以下原则处理： 符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没
有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。
合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的， 应在该项 交易中确认
归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发 生减值损失的，合营 方应当全额确认该部分损
失。
在投出非货币性资产的过程中， 合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资 产的，应当
确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
2. 取得现金股利或利润的处理 采用权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应 冲减长
期股权投资的账面 价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记 应收股利 科目，贷记 长期股权投资 --损益调整
科目；自
被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回， 冲减长期股权投资的账面价 值，贷记
长期股权投资 -- 成本 科目。
3. 超额亏损的确认 权益法下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上 构成长
期权益 的项目减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲 其他实质上构成长期权益的项目 主要是
指长期性的应收项目等， 应收被投资单位的长期债权从目前来看没有明确的清偿计划并且在可预见的未来期间也不 可能进行清
偿的，从实质上来看，即构成长期权益。
采用权益法核算的情况下，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按照以下顺序处理： 首先，减记长期股权投
资的账面价值；
其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下， 考虑是否有其他构成长期权益的项目，如果有，则以其 他实质上构成
对被投资单位长期权益的账面价值为限，继续减记；
最后，在有关其他实质上构 成对被投资单位长期权益的价值也减记至零的情况下，如果按照投资合同或协议约 定，投资企业
需要承担额外义务的，则需按预计将承担责任的金额确认相关的损失。
除按上述顺序已确认的损失以外仍有额外损失的，应在账外作备查登记，不再予以确认。
在确 认了有关投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复其他实质上构成对被 投资单位净投
资的长期权益及长期股权投资的账面价值。
【例 5-14】 甲公司持有乙公司 40%的股权， 20x8年12月 31日的账面价值为 20 000 000元，包括投资成本以 及因乙
公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司 20x9 年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生 亏损 30 000 000
元。假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采 用的会计政策和会计期间也相
同。则甲公司 20x9 年应确认的投资损失为 12 000 000 元。确认上述投资损失后，长 期股权投资的账面价值变为 8 000 000
元。
如果乙公司 20x9 年的亏损额为 60 000 000 元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为 24 000 000 元 （60 000 000
× 40%），但期初长期股权投资的账面价值仅为 20 000 000 元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投
资的长期权益项目，则甲公司应确认的投资损失仅为 20 000 000 元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认 了 20 000 000
元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款 8 000 000 元（ 实质上构成对乙公司净投 资） ，则在长期应收款的
账面价值大于 4 000 000 元的情况下，应进一步确认投资损失 4 000 000 元。甲公司应进 行的账务处理为：
借：投资收益 24 000 000
20 000 000 贷：长期股权投资 -- 乙公司 -- 成本、损益调整
长期应收款 -- 乙公司 -- 超额亏损 4 000 000
（ 三） 被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动 采用权益法核算的情况下，投资企业对于被投 资单位除净损益外所有
者权益的其他变动，在持股比例不变的情 况下，应按照持股比例与被投资单位除 净损益以外的所有者权益的其他变动中归属于本
企业的部分，相应调整长期 股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积 （其他资本公积 ） 。
【例 5-15】 A公司持有 B公司30%的股份，当期 B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公 积的金额
为 6 000 000 元，除该事项外， B公司当期实现的净利润为 32 000 000 元。假定 A公司与 B公司采用的会 计政策、会计期间
相同，投资时 B 公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。
A 公司在确认应享有 B 公司所有者权益的变动时：
借：长期股权投资 --B 公司-- 损益调整 （32 000 000 ×30%）

9 600 000

--
贷：投资收益 9 600 000
其他权益变动 （6 000 000 × 30%） 1 800 000
资本公积 -- 其他资本公积 --B 公司
另外的方法。
1 800 000
四、长期股权投资核算方法的转换 长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为
（ 一 ） 成本法转换为权益法 长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理。
1. 原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计 量的长 期股权
投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自 成 本法转为权益法时，应区分
原持有的长期股权投资以及追加长期股权投资两部分分别处理：
首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资 产公允价值之
间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差 额分别调 整长期股权投资的账面价值
和留存收益。其次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成 本与取得该部分投资 时应享有被投资单位可辨认净资产公允价
值的份额，前者大于后者的，不调整长期 股权投资的成本；前者小于后者 的，根据其差额分别调增长期股权投资成本和当期的营
业外收入。进行 上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和 追加投资相关的商誉或计入损益的金额。
对于原取得投资 后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部 分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投 资时至追 加投资当期期初按照
原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当 期期初至追加投资交易日之间享有被投资单
位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单 位可辨认 净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投
资账面价值的同时，应当记入 资本公积 -- 其他资本公积 科目。
【例 5-16】 A 公司于 20x8 年 1 月 2 日取得 B公司 10%的股权，成本为 3 000 000 元，取得投资时 B公司可辨 认净
资产公允价值总额为 28 000 000 元（假定公允价值与账面价值相同 ） ，因对被投资单位不具有重大影响且无法
可靠确定该项投资的公允价值， A 公司对其采用成本法核算。 A 公司按照净利润的 10%提取盈余公积。
20x9 年 1 月 2日，A公司又以 6 000 000 元取得 B公司 12%的股权，当日 B公司可辨认净资产公允价值总额为 40 000
000 元。取得该部分股权后，按照 B公司章程规定， A公司能够派人参与 B公司的生产经营决策，对该项长 期股权投资转为采
用权益法核算。 假定 A 公司在取得对 B公司 10%股权后至新增投资日， 双方未发生任何内部交易， B公司通过生产经营活动
实现的净利润为
计入资本公积的交易或事项。
(1) 20x9 年 1月 2日， A公司应确认对 B公司的长期股权投资 借：长期股权投资 --B 公司-- 成本 6 000 000
贷：银行存款 6 000 000
对于新取得的股权，其成本为 6 000 000 元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认 净资产公允
价值的份额 4 800 000 元(40 000 000 ×12%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要 求调整长期股权投资的成
本。
(2) 对原持有 10%长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后， A公司对 B公司投资的账面价值为 9 000
000 元。 对于原 10%股权的成本 3 000 000 元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 2 800 000 元之间的差
额 200 000 元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (40 000 000 －28 000 000) 相
对于原持股比例的部分 1 200 000元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的 300 000元(3 000 000×10%)， 应调整增加
长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可 辨认净资 产公允价值的变动 900
000 元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积 ( 其他资本公积 )。针对 该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资 --B 公司-- 损益调整
-- 其他权益变动 900 000
贷：盈余公积
利润分配 -- 未分配利润 270 000
资本公积 -- 其他资本公积 --B 公司 900 000
2. 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的 情况下 ，首先
应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长 期 股权投资成本与按照剩余持
股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额， 属于投资作价中 体现的商誉部分不调整长期股权投资的
账面价值； 属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时， 应
调整留存收益。对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法 核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调

3 000 000 元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他
300 000
30 000

整长期股权投资的账面价值，另一方面，对于原取 得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益 ( 扣除已发放及已宣告
发放的现金股利及利润 ) 中应享有的 份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损 益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额， 在调整长期股权投资账面价值的同时，
应当记入 资 本公积 -- 其他资本公积 科目。
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照《企业会计准则第 2 号 -- 长期股权投资》规定计算确 认应享有被
投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
【例5-17】 A公司原持有 B公司 60%的股权，其账面余额为 30 000 000 元，未计提减值准备。 20x9年5月3 日， A
公司将其持有的对 B公司长期股权投资中的 13 出售给某企业。出售取得价款 18 000 000元，当日被投资单 位可辨认净资产公
允价值总额为 80 000 000 元。 A公司取得 B 公司 60%股权时， B公司可辨认净资产公允价值总额 为 45 000 000 元(假定公
允价值与账面价值相同 )。自 A公司取得对 B 公司长期股权投资后至部分处置投资前， B公 司实现净利润 25 000 000 元，其
中，自 A公司取得投资日至 20x9 年年初实现净利润 20 000 000 元。假定 B公司 一直未进行利润分配。除所实现净利润外，
B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中 A 公司按净利润 的 10%提取盈余公积。
在出售 20%的股权后， A公司对 B 公司的持股比例为 40%，在被投资单位董事会中派有代表， 但不能对 B公司生 产经
营决策实施控制。对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
(1) 确认长期股权投资处置损益
借：银行存款
贷：长期股权投资 --B 公司 投资收
益
000 000
(2) 调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为 20 000 000 元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资
产公允价值份额之 间的差额 2 000 000 元(20 000 000 －45 000 000 ×40%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的
成本 进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为
10 000 000 元(25 000 000 ×40%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益。
应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 --B 公司-- 损益调整
贷：盈余公积
18 000 000
800 000
A公司
8
18 000 000
10 000 000
利润分配 -- 未分配利润 7 200 000 投资收益 2 000 000
( 二 ) 权益法转换为成本法 因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的， 长期股权
投资账面价值的 调整应当按照分步实现企业合并的原则处理。除此之外，因减少投资导致长期 股权投资的核算由权益法转换为成
本 法( 投资企业对被投资单位不具有控制、 共同控制或重大影响的， 并且在活跃市场中没有报价， 公允价值不能可靠计 量的
长期股权投资 ) 的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
【例 5-18 】 甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益 法核算。
20x7 年 10 月，甲公司将该项投资中的 50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项 投资不存在活跃市
场，公允价值无 法可靠确定，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 16 000 000 元，其中投资成本 13
000 000 元，损益调整为 3 000 000 元，出售取得价款 9 000 000 元。
甲公司确认处置部分投资相关的账务处理： 借：银行存款 9 000 000
贷：长期股权投资 -- 乙公司 -- 成本 6 500 000 -- 损益调整 1 500 000
投资收益 1 000 000
五、长期股权投资的减值 作为长期股权投资核算的权益性投资，在按照《企业会计准则第 2 号-- 长期股权投资》规定进行
核算确定的账 面价值基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中，对子公司、联营企业及合营
企业的投资，应当按照本书第九章的相关内容计提减值准备；企业持有的对被投资单位不具有控制、共同 控制或重 大影响、在活
跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照本书第五 章的相关内容计提减 值准备。
六、长期股权投资的处置 企业处置长期股权投资时，应相应结转与所 售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价
款与处置长 期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。
采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公 积的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的 部分在处置时
自资本公积转入当期损益。
【例 5-19】 A 公司原持有 B公司 40%的股权， 20x9年 11月 30日， A公司出售所持有 B公司股权中的 25%，出 售
时 A公司账面上对 B公司长期股权投资的构成为：投资成本 36 000 000 元，损益调整为 9 600 000 元，其他权 益变动 6 000

000 元。出售取得价款 14 100 000 元。
(1) A 公司确认处置损益的账务处理为： 借：银行存款 14 100 000
贷：长期股权投资 --B 公司 -- 成本
-- 损益调整
-- 其他权益变动
投资收益
按比例转入当期损益。
1 200 000
9 000 000
2 400 000
1 500 000
(2) 除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处置当期损益外，还应将原计入资 本公积的部分

借：资本公积 -- 其他资本公积 --B 公司
贷：投资收益
1 500 000
1 500 000
第三节 共同控制经营和共同控制资产 某些情况下，企业可能与其他方约定，各自投入一定的资产进行 某项经营活动，而不是通
过出资设立一个被投 资单位的方式来实现，即为共同控制经营；或者是不同的 企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控
制，构 成共同控制资产。
一、共同控制经营 共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动 （ 该经
济活动 不构成独立的会计主体 ） ，并且按照合同或协议约定对该项经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是 共同
控制经营 的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品 销售收入中享有的
份额。
在共同控制经营的情况下，合营方应作如下处理：
（ 一 ） 确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债 在共同控制经营的情况下， 合营方通常是通过运用本企业
的资产或其他经济资源为共同控制经营提供必要的生 产条件。按照合营合 同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合
营期结束后合营方将该资产不再用于共 同控制经营的，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。
（ 二） 确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额 合营方运用本企业的资产及 其
他经济资源进行合营活动，视共同控制经营的情况，应当对发生的与共同控制经 营有关的支出进行归 集。例如，在各合营方一起
进行飞机制造的情况下，合营方应在生产成本中归集合营中发生的 费用支出，借记 生产成本 -- 共同控制经营 科目，贷记 库
存现金 或银行存款 等科目，对于合营中发生的某些支 出需要各合营方共同负担的， 合营方应将本企业应承担的份额计入生
产成本。 共同控制经营生产的产品对外出售时， 所产生的收入中应由本企业享有的部分，应借记 库存现金 或银行存款 等科
目，贷记 主营业务收入 、其他业
务收入 等科目， 同时应结转售出产品的成本， 借记主营业务成本 、其他业务成本 等科目，贷记 库存商品 等科 目。
二、共同控制资产 共同控制资产，是指企业与其他合营方共同 投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关
的资 产实施共同控制的情况。通过控制的资产获取收益是共同控制资产的显著特征。每一合营者按照合营合同的约定享 有共同
控制资产中的一定份额并据此确认为本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。
存在共同控制资产的情况下， 作为合营方的企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的 份额，同时
确认发生的负债、费用，或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。
1. 根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，按合同或协议中所约定的份额将本企业享有的部分 确认为 固定资
产或无形资产等。该部分资产在由实施共同控制的各方共同使用的情况下，并不改变相关资产的使 用 状态，不构成投资，合营方
不应将其作为投资处理。
2. 确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的 负债。
本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债，按照合同或协议约定 应由 本企业承担的
部分，应作为本企业负债确认。
3. 确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产，按照合营合同 或协议 的规定
应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租 收 入的一定份额，则各合营方
在利润表中应确认为本企业享有的收入份额。
4. 确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的 费用。 对于共
同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资 产 发生的折旧费用、借款利息
费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分 ，作为本企业 的费用。
本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第 2号-- 长期股权投资》 （2006 年 2月 15日财政部发布，自 2007年 1月 1日起施行 ）
2. 《企业会计准则 -- 应用指南 （2006） 》 （2006 年 10月 30 日财政部发布，自 2007年 1 月 1日起施行 ）
3. 《企业会计准则解释第 3号》 （2009 年 6月 11 日财政部发布，自 2009年 1 月 1日起施行 ）
第六章 无 形 资 产 第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产概述 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技

术、商 标权、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产具有以下特征：
（ 一） 由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源 无形资产作为一项资产，具有一般资 产的本质特征，即由企
业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益。通常 情况下，企业拥有或者控制的 无形资产应当拥有其所有权并且能够为企业带来
未来经济利益。但在某些情况下并不 需要企业拥有其所有权， 如果企业有权获得某项无形资产产生的未来经济利益， 并能约束
其他方获得这些经济利益， 则表明企业控制了该无形资产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受版权、贸易协议约束

等
法定权利的保护，那么说明该企业控制了相关利益。
客户关系、人力资源等，由 于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为 无形资产。
（ 二） 无形资产不具有实物形态 无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它 们不具有
实物形态，比如，土 地使用权、非专利技术等。需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实 物载体，比如，计算机软件需要存
储在介 质中，但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。 在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产， 还
是属于无形资产时，需要通过判断来加以确 定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机 械工具没有特定
计算机软件就不能 运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资 产处理；如果计算机软件不是
相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产处理。
（ 三） 无形资产具有可辨认性 要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产可单独 辨认的，如企业特有的
专利权、非专利技 术、商标权、土地使用权、特许权等。满足下列条件之一的，应当认定为其具有可辨认性：
1. 能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许 可、租赁或交
换。
2. 源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一 方通过与另一
方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。 < br>商誉通常是与企业整体价值联系在一起的，其存在无法与企业自身相分离，不具有可辨认性，不属于本章所 指 无形资产。
（ 四） 无形资产属于非货币性资产 非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其
他资产。 无形资产在持 有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于 非货
币性资产。
二、无形资产的确认条件 无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能予以确认：
（ 一） 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业 作为无形资产确认的项目，必须具备其所产生的经济利益很可能流 入
企业这一条件。通常情况下，无形资产产 生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收入当 中，或者企业使用该项无形
资产而减少或节约了成本， 或者体现在获得的其他利益当中。例如，生产加 工企业在生产工序中使用了某种知识产权，使其降低
了未来生产成 本。
会计实务中， 要确定无形资产所创造的经济利益是否很可能流入企业， 需要实施职业判断。 在实施这种判断时， 需要对< br>无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有确凿的证据支持。例如，企 业是否有足够的人力
资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业 创造经济 利益。同时，更为重要的是关注一
些外界因素的影响，例如，是否存在与该无形资产相关的新 技术、新产品冲击， 或据其生产的产品是否存在市场等。在实施判断
时，企业管理层应对在无形资产的 预计使用寿命内存在的各种因素 作出最稳健的估计。
（ 二） 该无形资产的成本能够可靠地计量 成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而言，这个条件
显得更为重要。例如，企 业内 部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与整个业务开发成本
区分开来，成本 无法可靠计量，因此，不应确认为无形资产。
三、无形资产的初始计量 无形资产通常按照实际成本进行初始计量， 即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部
支出作为无形 资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。
（ 一） 外购无形资产的成本 外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发
生的其他支 出。 其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服 务费
用、 测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间 接费
用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
购买无形资产的价款超过正 常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现 值为基础确定。
实际 支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确定融资费用，在信用期间内采用实际利率法 进行摊销，摊销金 额除满足借
款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用， 计入当期损益。
（ 二） 投资者投入无形资产的成本
投资者投入无形资产的成本， 应当按照投资合同或协议约定的价值确定， 但合同或协议约定价值不公允的除外。

（如果允许 ）

（ 三） 通过非货币性资产交换和债务重组等方式取得无形资产的成本 非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资 产
的成本，应分别参见本书第七章、第十二章的相关内容。
（ 四 ） 土地使用权的处理 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。但属
于投资性房 地产 的土地使用权，应当按照投资性房地产进行会计处理。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上 建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本， 而仍作为无形
资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。但下列情况除外：
1. 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的 房屋建筑物成
本。
2. 企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理 的方法 （ 例
如，公允价值相对比例 ） 在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；如果确实无法再土地使用权与地上建 筑物之间进行合理分
配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。 < br>企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产 。
第二节 内部研究开发支出的确认和计量
一、研究与开发阶段的区分 对于企业自行进行 的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。关于研究阶段
与开发阶段的 具体划分，企业应当根据自身实际情况以及相关信息加以判断。
（ 一） 研究阶段 研究，是指为了 获取并理解新的科学或技术知识等进行的独创性的有计划的调查。研究活动的例子包括：
意在 获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服 务替代
品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计 、评价和 最终选择等。
研究阶段基本上是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准 备，已经进行的研究活动将来是 否会转入开
发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。 在这一阶段一般不会形成阶段性成果。
（ 二） 开发阶段 开发，是指在进行商业性生产或使用前， 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或
具有 实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含 新技术
的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营 ；新的或 经改造的材料、设
备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。 < br>相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技 术 的基本条件。
二、研究与开发支出的确认
（ 一 ） 研究阶段支出 考虑到研究阶段 的探索性及其成果的不确定性，企业无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产
的存在，因 此，对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益 （ 管理费
用 ） 。
（ 二） 开发阶段支出 考虑到进入开发阶段的研发项目往往形成成果的 可能性较大，因此，如果企业能够证明开发支出符合
无形资产 的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。具体来讲，对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时 满
足了下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益 （管理费用 ）。
1. 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业在判断无形资产的开发在技术上是否具 有可行 性时，
应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所必需的技术条件等已 经 具备，不存在技术上的障碍
或其他不确定性。例如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这 些活动是使资 产能够达到设计规划书中的功能、特征和
技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。
2. 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业研发项目形成成果以后，是对外出售，还是使自己使用并 从使用 中获得
经济利益，应当由企业管理层的意图而定。企业管理层应当能够说明其开发无形资产的目的，并具 有 完成该项无形资产开发并使
其能够使用或出售的可能性。
3. 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市 场，无 形资产
将在内部使用的，应当证明其有用性。如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于生产新产品， 企 业应当对运用该无形资产生
产的产品的市场情况进行可靠预计，应当能够证明所生产的产品存在市场 ，并能够带来 经济利益的流入；如果有关的无形资产开
发以后主要是用于对外出售的，则企业应当能够 证明市场上存在对该类无 形资产的需求，其开发以后存在外在的市场可以出售并
能够带来经济利益的流 入；如果无形资产开发以后，不是用 于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业
应能够证明其对企业的有用性。
4. 有足够的技术、 财务资源和其他资源支持， 以完成该无形资产的开发， 并有能力使用或出售该无形资产。 这 一条件
主要包括： （1） 为完成该项无形资产的开发具有技术上的可靠性。开发无形资产并使其形成成果在技术上的 可靠性，是继续开

发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术 能力。 （2） 财务资源和其他资
源支持。财务和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，企业 必须能够证明可以取得无形资产开发所必需
的财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。 （3） 能够证明企业 可以取得无形资产开发所必需的技术、财务和其他资
源，以及获得这些资源的相关计划等 。如企业自有资金不足以 提供支持的，应当能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行
等金融机构 声明愿意为该无形资产的开发提供所 需资金等。 （4） 有能力使用或出售该项无形资产以取得收益。
5. 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于开发活动所发生的支出应单独核算，例如， 直接发 生的开
发人员的薪酬、材料费以及相关设备折旧费等。在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的 支 出同时用于支持多项开发活
动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的 ，应予费用化 计入当期损益，不计入开发活动的成本。
（ 三） 无法区分研究阶段和开发阶段的支出 无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益
（ 管理费用 ）。
三、内部开发的无形资产的计量 内部开发活动形成的无形资产的成本，由可直接归属于该资产的创造、 生产并使该资产能够
以管理层预定的方 式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括：开发该无形 资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开
发该 无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。在开发无 形资产
过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用 ，无形资 产达到预定用途前发
生的可辨认的无效和初始运作损失， 为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开 发成本。
值得强调的是， 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支 出总和，对
于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发费用的会计处理
企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记
化条件的，借记 研发支出 --资本化支出 科目，贷记 原材料、 银行存款
、应付职工薪酬 等科目。 研究开发项目达到预定用途形成无形资产的， 应按 研发支出 -- 资本化支出 科目的余额，
借记 无形资产 科目，
贷记 研发支出 -- 资本化支出 科目。
期末，应将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用，
出科目；将符合资本化条件但尚未完成的开发费用继续保留在
无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
外购或以其他方式取得的、 正在研发过程中应予资本化的项目， 应按确定的金额， 借记研发支出 -- 资本化支出 科
目，贷记 银行存款 等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述原则进行会计处理。
【例 6-1】 20x9 年 1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有 可靠的技术
和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。
研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：
(1) 20x9 年度发生材料费用 9 000 000 元，人工费用 4 500 000 元，计提专用设备折旧 750 000 元，以银行存 款支付其
他费用 3 000 000 元，总计 17 250 000 元，其中，符合资本化条件的支出为 7 500 000 元。
(2) 2x10 年 1月31日前发生材料费用 800 000 元，人工费用 500 000 元，计提专用设备折旧 50 000 元，其他 费用 20
000 元，总计 1 370 000 元。
本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上 ，还是财务等方面都 能够得到可靠
的资源支持，一旦研发成功将降低公司的生产成本，并且有确凿证据 予以支持。因此，符合条件的开 发费用可以资本化。
其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了 18 620 000 元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的 开发支出为 8
870 000 元，符合 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 的条件。
甲公司的账务处理为： (1) 20x9 年度发生研发支出 借：研发支出 --xx 技术-- 费用化支出 9 750 000
-- 资本化支出 7 500 000 贷：原材料 9 000 000 应付职工薪酬 4 500 000 累计折旧 750 000
银行存款
贷：研发支出 --xx 技术 -- 费用化支出
应付职工薪酬
累计折旧
银行存款
资本化支出

研发支出 -- 费用化支出 科目，满足资本
借记管理费用 科目，贷记 研发支出 -- 费用化支
研发支出 科目中，待开发项目达到预定用途形成
2x10 年 1月 31 日，该项新型技术
3 000 000
9 750 000
500 000
50 000
20 000
8 870 000
(2) 20x9 年12月 31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用 借：管理费用 -- 研究费用 9 750 000
(3) 2x10 年 1月份发生研发支出 借：研发支出 --xx 技术-- 资本化支出 1 370 000 贷：原材料 800 000
(4) 2x10 年 1月 31日，该项新型技术已经达到预定用途 借：无形资产 --xx 技术 8 870 000 贷：研发支出 --xx 技术 --

第三节 无形资产的后续计量
一、无形资产使用寿命的确定 无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。企业应 当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用 寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或 者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企
业 带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
( 一) 估计无形资产使用寿命应考虑的因素
无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面： 有些无形资产的使用寿命受法律、 规章或合同的限制， 称为法定
寿命；经济寿命则是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。 在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素
的影响，其中通常应当考虑的因素有：
1. 运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；
2. 技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
3. 以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况；
4. 现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；
5. 为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
6. 对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期等。
7. 与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
（ 二） 无形资产使用寿命的确定
1. 源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法定权利的 期限。例如，
企业以支付土地出让金方式取得一块土地 50 年的使用权，如果企业准备持续持有，在 50 年期间内没 有计划出售，该项土地使
用权预期为企业带来未来经济利益的期间为 50 年。但如果企业使用资产的预期期限短于 合同性权利或其他法定权利规定的期限
的，则应当按照企业预 期使用的期限来确定其使用寿命。例如，企业取得的 某项实用新型专利权，法律规定的保护期限为 10
年，企业预计运用该项实用新型专利权所生产的产品在未来 6 年 内会为企业带来经济利益，则该项专利权的预计使用寿命为 6
年。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续， 则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本 时，续约期
才能够包括在使用寿命的估计中。下列情况 下，一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或 其他法定权利：有证据表
明合同性权利或法 定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需有第三 方将会同意的证据；有证据表明为获得< br>重新延续所必需的所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产所付出 的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济
利益相比不具有重要性。 如果企业为延续无形资产持有期间而 付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具
有重要性，
无形资产。
2. 没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的， 企业应当综合各方面因素判断， 例如，企业经过努力， 聘请相关
专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等， 来确定无形资产为企业带来未来经 济利益的期限。
3. 经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定 的无形 资产。
例如，企业取得了一项在过去几年中市场份额领先的畅销产品的商标，该商标按照法律规定还有 5 年
的使用寿命，但是在保护期届满时，企业可每 10 年以较低的手续费申请延期，同时有证据表明企业有能力申请延 期。此外，有
关的调查表明，根据产品 生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企 业带来现金流量。综合各方
面情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产。又如，企业通过公开拍卖取得一项 出租车运营许可，按照所 在地的规定，以
现有出租车运营许可权为限，不再授予新的运营许可权，而且在旧的出租 车报废以后， 有关的运营许可权可用于新的出租车。企
业估计在有限的未来，将持续经营出租车行业。对于该运营 许 可权，由于其能为企业带来未来经济利益的期限从目前情况来看，
无法可靠地估计，因而应将其视为使用 寿命不 确定的无形资产。
（ 三） 无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了，对使 用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。如果有
证据表明无形资产的 使用寿命与以前估计不同的， 应当改变其摊销期限， 并按照会计估计变更进行处理。 例如，企业使用的
某项专利权， 原预计使用寿命为 10 年，使用至第 3 年年末时，该企业计划再使用 2 年即不再使用，为此，在第 3 年年末，企
业 应当变更该项无形资产的使用寿命，并作为会计估计变更进行处理。又如，某项无形资产计提了减值准备，这可能 表明企业
原估计的摊销期限需要作出变更。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。 如果有证据表明该无形资产的使 用寿命是有
限的， 应当按照《企业会计准则第 28号-- 会计政策、 会计估计变更和差错更正》 进行处理， 并按照使用 寿命有限的无形资
产的处理原则进行会计处理。
二、使用寿命有限的无形资产摊销 使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行后续计

则从本质上来看是企业获得的一项新的

量。无形资产的减值 参见 本书第九章的相关内容。这里仅重点介绍使用寿命有限的无形资产摊销的处理。使用寿命有限的无形资
产 ，应 在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。
（ 一 ） 应摊销金额
无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计 提的 无形资产减值
准备累计金额。无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
1. 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
2. 可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 无形资产的残值意味 着，在
其经济寿命结束之前，企业预计将会处置该无形资产，并且才该处置中获得利益。 估计无形资产 的残值应以资产处置时的可收回
金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿 命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价
格 （ 扣除相关税费 ） 。残值确定以后，在持有无形资产的 期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不
同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形 资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊 销，直至残值降
至低于账面价值时再恢复摊销。
（ 二 ） 摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用 （即其达到预定用途 ） 时起至终止确认时止。 企业选择的无形资 产摊销方法，应当能够
反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用 于不同会计 期间。具体摊销方法有多种，包括直线法、产量
法等。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有 技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定
产量限制的特许经营权或专利权 ，应采用 产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
企业至少应 当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明 无形资产的使
用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会 计处理。
（ 三） 使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理 无形资产的摊销金额一般应计入当期损 益，但如果某项无形资产是专门用
于生产某种产品或其他资产的，其所 包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的， 则该无形资产的摊销金
额应当计入相关资产的成 本。例如，一项专门用于生产某种产品的专利技术，其 摊销金额应构成所生产产品成本的一部分，计入
制造该产品 的制造费用。
【例 6-2】 20x9 年 1月 1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款
假定这项无形资产的净残值为零，并按年采用直线法摊销。
本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限 （10 年） 短于法律保护期间 （15 年） ，则应当按照企业预期使用 期限
确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形 资产，且该项无形资产用于产品生产， 因此，应当将其摊
销金额计入相关产品的成本。
甲公司的账务处理如下：
(1)
取得无形资产时
借
无形资产 -- 专利权
：
贷：银行存款


75 000 000 元，
款项已支付。该项专利技术法律保护期间为 15 年，公司预计运用该项专利生产的产品在未来 10 年内会为公司带来 经济利益。
75 000 000
75 000 000

(2)
按年摊销时
借
制造费用 -- 专利权摊销
：
贷：累计摊销

7 500 000
7 500 000
2x11年 1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在 3年内以其最初取得时公允价值的 60%购买该项专 利技术，
从公司管理层目前的持有计划来看，准备在 3 年内将其出售给第三方。为此，甲公司应当在 2x11 年变更 该项专利技术的估计使
用寿命为 3 年，变更净残值为 45 000 000 元（75 000 000 ×60%），并按会计估计变更进行处 理。
2x11 年该项无形资产的摊销金额为 5 000 000 元［（75 000 000 －7 500 000 ×2－45 000 000） ÷3］。 甲公司 2x11 年
对该项专利技术按年摊销的账务处理为： 借：制造费用 -- 专利权摊销 5 000 000
贷：累计摊销 5 000 000
三、使用寿命不确定无形资产减值测试 根据可获得的相 关信息判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，
应作为使用寿命不确定的 无形资产 。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每年年度终
了按照《企 业会计准则第 8号-- 资产减值》的有关规定进行减值测试。如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值
准备，具体账务处理为：借记 资产减值损失 科目，贷记 无形资产减值准备 科目。

【例 6-3】 20x9 年 1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为
800 000 元，累计开发支出为 2 500 000 元( 其中符合资本化条件的支出为 2 000 000 元) 。有关调查表明，根据产 品生命周
期、市场竞争等方面情况综合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。
由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。
2x10年年底， 甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，
年底，该非专利技术的可收回金额为
甲公司的账务处理为：
(1) 20x9 年 1月 1日，非专利技术达到预定用途
借：无形资产 -- 非专利技术
贷：研发支出 -- 资本化支出
(2) 2x10 年12月 31日，非专利技术发生减值
借：资产减值损失 -- 非专利技术 (2 000 000 － 1 800 000) 200 000
贷：无形资产减值准备 -- 非专利技术 200 000
2 000 000
2 000 000
1 800 000 元。
经测试表明其已发生减值。 2x10年
第四节 无形资产的处置和报废 无形资产的处置和报废，主要是指无形资产对外出租、出 售，或者是无法为企业带来未来经济利益
时，应予转 销并终止确认。
一、无形资产出租 企业让渡无形资产使用权并收取租金，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入和费用。 出租无
形资产取得租金收入时，借记 银行存款 等科目，贷记 其他业务收入 等科目；摊销出租无形资产的成 本和发生与转让有关的
各种费用支出时，
税费 等科目。
【例 6-4】 20x9 年 1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用， 租期为 4年，每年收取租金 150 000元。 租金收
入适用的营业税税率为 5%，甲公司在出租期间内不再使用该商标权。该商标权系甲公司
销。
甲公司的账务处理为：
(1) 每年取得租金
借：银行存款 150 000 贷：其他业务收入 -- 出租商标权 150 000
(2) 按年对该商标权进行摊销并计算应交的营业税
借：其他业务成本 -- 商标权摊销
营业税金及附加 (150 000 ×5%)
120 000
7 500
20x8 年 1 月 1 日购
入的，初始入账价值为 1 800 000元，预计使用年限为 15 年，采用直线法摊销。假定不考虑营业税以外的其他税 费并按年摊
借记其他业务成本 、营业税金及附加 等科目，贷记累计摊销 、应交
贷：累计摊销 120 000 应交税费 -- 应交营业税 7 500
二、无形资产出售 企业出售无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形 资产账面价值的差额
作为 资产处置利得或损失，计入当期损益。但是，值得注意的是，企业出售无形资产确认其利得的时点，应按照收入确 认中的相
关原则进行确定。
出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记 银行存款 等科目；按已计提的累计摊销额，借记 累计摊销 科
目；原已减值减值准备的， 借记无形资产减值准备 科目； 按应支付的相关税费及其他费用， 贷记应交税费 、银 行存款
等科目；按其账面余额， 贷记无形资产科目；按其差额，贷记营业外收入 --处置非流动资产利得 科目或 借记营业外支出 --
处置非流动资产损失 科目。
【例 6-5】 甲企业出售一项商标权，所得价款为 1 200 000 元，应交纳的营业税为 60 000 元(不考虑其他税 费) 。该商标
权成本为 3 000 000 元，出售时已摊销金额为 1 800 000 元，已计提的减值准备为 300 000 元。
甲企业的账务处理为： 借：银行存款
累计摊销
1 200 000
1 800 000