可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。
企业编 制财务报告、提供会计信息的目的在于使用，而要想让使用者有效使用会计信息，就应当让其了解会计
信 息的内涵，弄懂会计信息的内容，这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了，易于理解。只有这样，才< br>能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的要求 。
会计信息是一种专业性较强的信息，在强调会计信息的可理解性要求的同时，还应假定使用者具有 一定的有关
企业经营活动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这些信息。对于某些复杂的信息， 如交易本身较为复杂
或者会计处理较为复杂，但如其与使用者的经济决策相关，企业就应当在财务报告中 充分披露。
四、可比性
可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比，主要包括两层含义：
(一) 同一企业不同时期可比
为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不 同时期
的财务报告信息，全面、客观地评价过去、预测未来，从而作出决策，会计信息质量的可比性要求 同一企业不同时
期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。但是 ，满足会计信息可比性要
求，并非表明企业不得变更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以 提供更可靠、更相关的会计信息的，
可以变更会计政策。有关会计政策变更的情况，应当在附注中予以说 明。
(二) 不同企业相同会计期间可比
为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企 业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质
量的可比性要求不同企业同一会计期间发 生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计
信息口径一致、相互可比，以使 不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。
五、实质重于形式
实质 重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项
的法律形式为依据。
企业发生的交易或者事项在多数情况下，其经济实质和法律形式是一致的。但在 有些情况下，会出现不一致。
例如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所 有权，但是由于租赁合同中规定的租赁
期相当长，往往接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业 有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企
业有权支配资产并从中受益等，从其经济实质来看，企业 能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确
认、计量和报告上就应当将以融资租赁方式租入 的资产视为企业的资产，列入企业的资产负债表。
六、重要性
重要性要求企业提供的会 计信息应当反映与企业的财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事
项。
在 实务中，如果某会计信息的省略或者错报会影响投资者等财务报告使用者据此作出决策的，该信息就具有重
要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面 加
以判断。
七、谨慎性
谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和 报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低
估负债或者费用。
在市场经济环境下 ，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如应收款项的可收回性、固定资产的使
用寿命、无形 资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面
临不 确定性因素的情况下作出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。例如，要求企业对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备、对售出商品可 能发
生的保修义务等确认预计负债等，就体现了会计信息质量的谨慎性要求。
八、及时性
及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或延后。
会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面作出经济决策，具有时效性。即使是可靠、相关的会计信 息，如
果不及时提供，就失去了时效性，对于使用者的效用就大大降低，甚至不再具有实际意义。在会计 确认、计量和报
告过程中贯彻及时性，一是要求及时收集会计信息，即在经济交易或者事项发生后，及时 收集整理各种原始单据或
者凭证；二是要求及时处理会计信息，即按照会计准则的规定，及时对经济交易 或者事项进行确认或者计量，并编
制财务报告；三是要求及时传递会计信息，即按照国家规定的有关时限 ，及时地将编制的财务报告传递给财务报告
使用者，便于其及时使用和决策。

在实务中，为了及时提供会计信息，可能需要在有关交易或者事项的信息全部获得之前即进行会计处理，从而满足会计信息的及时性要求，但可能会影响会计信息的可靠性；反之，如果企业等到与交易或者事项有关的全 部信
息获得之后再进行会计处理，这样的信息披露可能会由于时效性问题，对于投资者等财务报告使用者 决策的有用性
将大大降低。这就需要在及时性和可靠性之间作相应权衡，以最好地满足投资者等财务报告 使用者的经济决策需要
为判断标准。


第三节 会计要素及其确认与计量原则
会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象和基本 分类。会计要素按照其性质分为资产、
负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中，资产、负债和所有 者权益要素侧重于反映企业的财务状况，收入、
费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。
一、 资产的定义及其确认条件
(一) 资产的定义
资产是指企业过去的交易或者事项 形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。根据
资产的定义，资产具有以下几 个方面的特征：
1. 资产预期会给企业带来经济利益
资产预期会给企业带来经济利益 ，是指资产直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可
以来自企业日常的生产经营 活动，也可以是非日常活动；带来的经济利益可以是现金或者现金等价物，或者是可以
转化为现金或者现 金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。
预期能为企业带来经济利益是资 产的重要特征。例如，企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经
营过程制造商品或者提供劳 务，对外出售后收回货款，货款即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给
企业带来经济利益 ，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济
利益的， 也不能再确认为企业的资产。
2. 资产应为企业拥有或者控制的资源
资产作为一种资 源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资
源的所有权 ，但该资源能被企业所控制。
企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济 利益。通常在判断资产是否存在时，所
有权是考虑的首要因素。在有些情况下，资产虽然不为企业所拥有 ，即企业并不享有其所有权，但企业控制了这些
资产，同样表明企业能够从资产中获取经济利益，符合会 计上对资产的定义。如果企业既不拥有也不控制资产所能
带来的经济利益，就不能将其作为企业的资产予 以确认。
3. 资产是由企业过去的交易或者事项形成的
资产应当由企业过去的交易或 者事项所形成，过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或
者事项，只有过去的交易 或者事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有
购买某项存货的 意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。
(二) 资产的确认条件
将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：
1. 与该资源有关的经济利益很可能流入企业
从资产的定义可以看到，能带来经济利益 是资产的一个本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，
与资源有关的经济利益能否流入企业 或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流
入的不确定性程度的判断结 合起来。如果根据编制财务报表时所取得的证据，判断与资源有关的经济利益很可能流
入企业，那么就应 当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。
2. 该资源的成本或者价值能够可靠地计量
可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够 可靠地
计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多资产都需要付出成本。例如，企业购买或 者生产的存货、
企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只有实际发生的成本或者生产成本能够可靠 计量。才能视为符合了资
产确认的可计量条件。在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际成本或者发 生的实际成本很小，例如，企业持
有的某些衍生金融工具形成的资产，对于这些资产，尽管它们没有实际 成本或者发生的实际成本很小，但是如果其
公允价值能够可靠计量的话，也被认为符合了资产可计量性的 确认条件。
二、负债的定义及其确认条件

负债是指企业过去的交易或者 事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债
具有以下几个方面的特征 ：
1. 负债是企业承担的现时义务
负债必须是企业承担的现时义务，这里的现时义务 是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者
事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确 认为负债。
这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中，法定义务是指具有约束力的 合同或者法律、法规
规定的义务，通常在法律意义上需要强制执行。例如，企业购买原材料形成应付账款 、企业向银行贷入款项形成借
款、企业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需 要依法予以偿还。推定义务是指根据企
业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的经营政策而导致 企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成
了企业将履行义务承担责任的合理预期。例如，某企业多 年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内
的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修 服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。
2. 负债预期会导致经济利益流出企业
预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有在履行义务时会导致经济利益流出企业的 ，才符
合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样，例如，用现 金偿还或以实物
资产形式偿还；以提供劳务形式偿还；部分转移资产、部分提供劳务形式偿还；将负债转 为资本等。
3. 负债是由企业过去的交易或者事项形成的
负债应当由企业过去的交易 或者事项所形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来
发生的承诺、签订的合 同等交易或者事项，不形成负债。
(二) 负债的确认条件
将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足以下两个条件：
1. 与该义务有关的经济利益很可能流出企业
从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是负 债的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出
的经济利益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经 济利益通常需要依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当
与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起 来，如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企
业，就应当将其作为负债予以确认； 反之，如果企业承担了现时义务，但是导致企业经济利益流出的可能性很小，
就不符合负债的确认条件， ，不应将其作为负债予以确认。
2. 未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量
负债 的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于与法定
义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律规定的金额予以确定，考虑到经济利益流出的金额通常
在未来期间，有时未来期间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。对于与推定义务 有关的经
济利益流出金额，企业应当根据履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关 货币时间价值、风
险等因素的影响。
三、所有者权益的定义及其确认条件
(一) 所有者权益的定义
所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的 所有者权益又称为股东权益。所有者
权益是所有者对企业资产的剩余索取权，它是企业的资产扣除债权人 权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有
者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理 念。
(二) 所有者权益的来源构成
所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计 入所有者权益的利得和损失、留存收益等，通常由股本(或实
收资本)、资本公积(含股本溢价或资本溢 价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润等构成。
所有者投入的资本是指所有者所有投入企业的 资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本的金额，也包括
投入资本超过注册资本或股本部分的金额 ，即资本溢价或股本溢价，这部分投入资本作为资本公积(资本溢价)反映。
直接计入所有者权益的 利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投
入资本或者向所有 者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权
益增加的 、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减
少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产
的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额(有效套期部分)等。
留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括盈余公积和未分配利润。
(三) 所有者权益的确认条件

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有 者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是
资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于 资产和负债的计量。例如，企业接受投资者投入的资产，
在该资产符合资产确认条件时，就相应地符合了 所有者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠计量时，所有者
权益的金额也就可以确定。
四、收入的定义及其确认条件
(一) 收入的定义
收入是指企业在日常活动中形成的、 会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
根据收入的定义，收入具有以下 几个方面的特征：
1. 收入是企业在日常活动中形成的
日常活动是指企业为完成其经 营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产
品即属于企业的日常活动 。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益
的流入不能确认 为收入，而应当计入利得。
2. 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
收 入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。例如，企业销售商品，应当收到现金或者有权在未来
收到现金，才表明该交易符合收入的定义。但是在实务中，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致 的，
所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。
3. 收入会导致所有者权益的增加
与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致 所有者权益增加的经济利益的流入不符
合收入的定义，不应确认为收入。例如，企业向银行借入款项，尽 管也导致了企业经济利益的流入，但该流入并不
导致所有者权益的增加，反而使企业承担了一项现时义务 。企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加，不应将
其确认为收入，应当确认为一项负债。
(二) 收入的确认条件
企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同， 其收入确认条件也往往存在差别，如销售商品、
提供劳务、让渡资产使用权等。一般而言，收入只有在经 济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，
且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确 认。收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利
益应当很可能流入企业；二是经济利益 流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额
能够可靠计量。
五、费用的定义及其确认条件
(一) 费用的定义
费用是指企业在日常活动中发生的、 会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
根据费用的定义，费用具有以 下几方面的特征：
1. 费用是企业在日常活动中形成的
费用必须是企业在日常活动中 所形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。日
常活动所产生的费用通常 包括销售成本(营业成本)、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销等。将费用界定为日常活动
所形成的，目 的是为了将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入
损失 。
2. 费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出
费用的发生应当会导致经 济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加，其表现形式包括现金或者现金
等价物的流出，存货 、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出，
而该经济 利益的流出属于所有者权益的抵减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。
3. 费用会导致所有者权益的减少
与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致 所有者权益减少的经济利益的流出不符
合费用的定义，不应确认为费用。
(二) 费用的确认条件
费用的确认除了应当符合定义外，还应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很 可能流出从而导致企业资
产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此 ，费用的确认至少应当符合以下条
件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流 出企业的结果会导致资产的减少或者负债的
增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。
六、利润的定义及其确认条件

(一) 利润的定义
利润是指企业在一定 会计期间的经营成果。通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加；
反之，如果企 业发生亏损(即利润为负数)，表明企业的所有者权益将减少。因此，利润往往是评价企业管理层业绩
的 一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。
(二) 利润的来源构成
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中收入减去费用后的净额反映 的是企
业日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者 权益发生增减变
动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业应当严格区分 收入和利得、费用和损失，
以更加全面地反映企业的经营业绩。
(三) 利润的确认条件
利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后净额的概念。因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以 及利得
和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。
七、会计要素计量属性
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定 其金额的过程。企业应当按照规
定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。会计的计量反映的是会计要 素金额的确定基础，主要包括历史成本、
重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。
(一) 历史成本
历史成本又称实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其 他等价物。在历史成本计量
下，资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时 所付出的对价的公允价值计量。负债
按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担 现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为
偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。
(二) 重置成本
重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资 产所需支付的现金或现金等价物金额。
在重置成本下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现 金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿
付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
(三) 可变现净值
可变现净值，是指在生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成 本和销售所必需的预计税金、费用后的净
值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售的所能收到 现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估
计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的 金额计量。
(四) 现值
现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值 ，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。
在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中 所产生的未来现金流入量的折现金额计量。负债按预计期
限内需要偿还的未来现金流出量的折现金额计量 。
(五) 公允价值
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产 交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量
下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿 进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

本章主要参考法规索引
《企业会计准则--基本准则》(2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行)


第二章 存 货
第一节 存货的确认和初始计量
一、存货的概念与确认条件
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程 中的在产品、在生产过程或提供劳务
过程中耗用的材料和物料等。
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
(一) 与该存货有关的经济利益很可能流入企业
企业在确认存货时，需要判断与该项存货相关的经济利益是否很可能流入企业。在实务中，主要通过判 断与该

项存货所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来确定。其中，与存货所有权相 关的风险，是指由于经营情况发
生变化造成的相关收益的变动，以及由于存货滞销、毁损等原因造成的损 失；与存货所有权相关的报酬，是指在初
步该项存货或其经过进一步加工取得的其他存货时获得的收入， 以及处置该项存货实现的利润等。
通常情况下，取得存货的所有权是与存货相关的经济利益很可能流 入本企业的一个重要标志。例如，根据销售
合同已经售出(取得现金或收取现金的权利)的存货，其所有 权已经转移，与其相关的经济利益已不能再流入本企业，
此时，即使该项存货尚未运离本企业，也不能再 确认为本企业的存货。又如，委托代销商品，由于其所有权并未转
移至受托方，因而委托代销的商品仍应 当确认为委托企业存货的一部分。总之，企业在判断与存货相关的经济利益
能否流入企业时，主要结合该 项存货所有权的归属情况进行分析确定。
(二) 该存货的成本能够可靠地计量
作为企 业资产的组成部分，要确认存货，企业必须能够对其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量
必 须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。
例如，企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买企业的存 货。又如，
企业预计发生的制造费用，由于并未实际发生，不能可靠地确定其成本，因此不能计入产品成 本。
二、存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
不同存货的成本构 成内容不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构
成；产成品、 在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的初始成本由采购成本、加工成本以
及使 存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
(一) 外购的存货
原材料、商品、 低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。存货的采购成本，包括购买
价款、相关 税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
1. 购买价款，是指企业 购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税
额。
2. 相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣< br>的进项税额等。
3. 其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可 归属于存货采购成本的费用，如在
存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前 的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对
象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应 选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。
分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格的 比例进行分配。
但是，对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的其他可 归属于存货采购成本的费
用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：(1) 应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他
赔款，冲减物资的采购成本；(2) 因遭受意外 灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成
本，应暂作为待处理财产损溢进行核 算，在查明原因后再作处理。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其 他可归属于存货采购成本的费用等，应
当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品 的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，
计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存 货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生
时直接计入当期损益。
企业外购 的原材料，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，相应
的账 务处理也有所不同。
本章以下例题如无特别说明，均假定企业(公司)采用实际成本法对存货进行日常核算。
(二) 通过进一步加工而取得的存货
通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存 货达到目前场所和状态所发生的其他成
本构成。
1. 委托外单位加工的存货
委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。其在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物 资和
剩余物资等几个环节。
【例2-1】 甲企业委托乙企业加工材料一批(属于应税消费品)。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7
000元(不含增值税)，消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用 的增值税

税率为17%。
甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：
(1) 发出委托加工材料
借：委托加工物资--乙企业 20 000
贷：原材料 20 000
(2) 支付加工费和税金
消费税组成计税价格 = (20 000＋7 000)÷(1－10%) = 30 000(元)
受托方代收代交的消费税税额 = 30 000×10% = 3 000(元)
应交增值税税额 = 7 000×17% = 1 190(元)
① 甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：委托加工物资--乙企业 7 000
应交税费--应交增值税(进项税额) 1 190
--应交消费税 3 000
贷：银行存款 11 190
② 甲企业收回加工后的材料直接用于销售的
借：委托加工物资-- 乙企业(7 000＋3 000) 10 000
应交税费--应交增值税(进项税额) 1 190
贷：银行存款 11 190
(3) 加工完成，收回委托加工材料
① 甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：原材料(20 000＋7 000) 27 000
贷：委托加工物资--乙企业 27 000
② 甲企业收回加工后的材料直接用于销售的
借：库存商品(20 000＋10 000) 30 000
贷：委托加工物资--乙企业 30 000
2. 自行生产的存货
自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半 成品、直接人工和按照一定方式分配的制造费用。制造费用
是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项 间接费用，包括企业生产部门(如生产车间)管理人员的薪酬、折旧费、
办公费、水电费、机物料消耗、 劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。在生产车间只生产一种产品的情况
下，企业归集的制造费 用可直接计入该产品成本；在生产多种产品的情况下，企业应采用与该制造费用相关性较强
的方法对其进 行合理分配。通常采用的方法有：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按
年度 计划分配法等，还可以按照耗用原材料的数量或成本、直接成本及产品产量分配制造费用。
(三) 其他方式取得的存货
1. 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例2-2】 20x9年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲责任有限公司(以下简称甲公 司)。A以其生产的
产品作为投资(甲公司作为原材料管理和核算)，该批产品的公允价值为5 000 000元。甲公司取得的增值税专用发
票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税税额为850 000元。假定甲公司的股本总额为10 000 000元，A在
甲 公司享有的份额为35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%；甲公司采用实际成本法核算存货。
本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为5 000 000元，因此，甲公司接受的
这批原材料的入账价值为5 000 000元，增值税850 000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。
A在甲公司享有的股本金额 = 10 000 000×35% = 3 500 000(元)
A在甲公司投资的股本溢价 = 5 000 000＋850 000－3 500 000 = 2 350 000(元)
甲公司的账务处理如下：
借：原材料 5 000 000
应交税费--应交增值税(进项税额) 850 000
贷：股本--A 3 500 000
资本公积--股本溢价 2 350 000
2. 通过非货币资产交换和债务重组等取得的存货的成本，分别参照本书第七章、第十二章的相关内容。
(四) 通过提供劳务取得的存货

通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供 人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接
费用确定。



第二节 存货的期末计量
一、存货期末计量原则
资产负债 表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。即资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，
存货 按成本计量；当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金 额；
存货成本，是指期末存货的实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额 核算法等简化
核算方法，则成本应为经调整后的实际成本。
企业预计的销售存货现金流量， 并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相
关税费，以及为达到预定可 销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销
售存货现金流量， 扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。
二、存货期末计量方法
(一) 存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：
1. 该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2. 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3. 企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4. 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5. 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零：
1. 已霉烂变质的存货；
2. 已过期且无转让价值的存货；
3. 生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4. 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
(二) 可变现净值的确定
1. 企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基 础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项
的影响等因素。
(1) 存货可变现净 值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客
观证明。存货 的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产
成本 资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。
(2) 持有存货的目的。由于企业持有存货的目的 不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的
存货和用于继续加工的存货，其可变现净值 的计算就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有
存货的目的。一般地，企业持有存 货的目的，一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货
和没有合同约定的存货； 二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
(3) 资产负债表日后事项等的影响。在确 定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该
存货相关的价格与成本波动，而且还 应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的
相关价格与成本波动，还应 考虑以后期间发生的相关事项。
2. 不同情况下存货可变现净值的确定
(1) 产成 品、商品等(不包括用于出售的材料)直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值
应 当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)减去估计的销售费用和相关税费等
后的金额。
【例2-3】 20x9年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值(成本)为2 160 000元，数量为12台，单

位成本为180 000元台。20x9年12月31日，A型机器的市场销售价格(不含增值税)为200 000元台。甲公司没
有签订有关A型机器的销售合同。
本例中，由于甲公司没有就A型机 器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型机器的可变现净值应
以其一般销售价格总额2 400 000元(200 000×12)作为计量基础。
(2) 用于出售的材料等，应当以市 场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。这里
的市场价格是指材料等的市场 销售价格。
【例2-4】 20x9年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。为减少 不必要的损失，甲公司决定
将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料-- 钢材全部出售，20x9年12月31日其账面价值(成本)为900 000
元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格(不含增值税)为60 000元吨，同时销售这10吨钢材
可能发生销售费用及税金50 000元。
本例中，由 于企业已决定不再生产B型机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型机器的销售价格作为
其计量 基础，而应按钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此，该批钢材的可变现净值应为550 000元(60 000
×10－50 000)。
(3) 需要经过加工的材料存货，如原材料、在产品、 委托加工材料等，由于持有该材料的目的是用于生产产成
品，而不是出售，该材料存货的价值将体现在用 其生产的产成品上。因此，在确定需要经过加工的材料存货的可变
现净值时，需要以其生产的产成品的可 变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成
本，则该材料应当按照其成本 计量。
【例2-5】 20x9年12月31日，甲公司库存原材料-- A材料的账面价值(成本)为1 500 000元，市场销售价格
总额(不含增值税)为1 400 000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品--B型机器的可变现净值高
于成本。
本例中，虽然A材料在20x9年12月31日的账面价值(成本)高于其市场价格。但是由于用其生产的产成品 --B
型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因而， 在这种情况下，
A材料即使其账面价值(成本)已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原 账面价值(成本)1 500 000
元列示在甲公司20x9年12月31日资产负债表的存货项目之中。
如果材料价格 的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。其可变
现净值为 在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的
销售费用以及相关税费后的金额确定。
【例2-6】 20x9年12月31日，甲公司库存原材料 --钢材的账面价值为600 000元，可用于生产1台C型机
器，相对应的市场销售价格为550 000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为
原材料生产的C型机器 的市场销售价格由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即
将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。
根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
C型机器的可变现净值 = C型机器估计售价－估计销售费用及税金
= 1 350 000－50 000 = 1 300 000(元)
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
C型机器的可变现净值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即钢材价格的下降和 C型机器销售价格的下降
表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。
第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。
该批钢材的可变现净值 = C型机器的估计售价－将该批钢材加工成C型机器尚需投入的成本－估计销售费用
及税金 = 1 350 000－800 000－50 000 = 500 000(元)
该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值500
000元，即该批钢材应按500 000元列示在20x9年12月31日资产负债表的存货项目之中。
(4) 为执行销售合同或者 劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格而不是估计售价，减去估计的
销售费用和相关税费 等后的金额确定。
企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)，并且销售合同订购的数量大 于或等于企业持有的存货数量，
在这种情况下，与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值，应当以合 同价格为计量基础。即如果企业就其产成
品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应 当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所
规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物 生产的材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。

【例2-7】 20x 8年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20x9年2月15
日， 甲公司应按200 000元台的价格向乙公司提供A型机器10台。20x8年12月31日，甲公司A型机器 的账面价
值(成本)为1 360 000元，疏狂为8台，单位成本为170 000元。20x8年12月31日，A型机器的市场销售价格为
190 000元台。
本 例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同，甲公司该批A型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库
存数量小于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算库存A型机器的可变现净值时，应以销售合同约定的价格 1
600 000元(200 000×8)作为计量基础，即估计售价为1 600 000元。
【例2-8】 20x8年12月20日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定 ，20x9年3月15
日，甲公司应按200 000元台的价格向丙公司提供10台B型机器。至20 x8年12月31日，甲公司尚未生产该批
B型机器，但持有专门用于生产该批10台B型机器的库存原 材料--钢材，其账面价值为900 000元，市场销售价格
总额为700 000元。
本例中，根据甲公司与丙公司签订的销售合同，甲公司该批B型机器的销售价格已由销售合同规定，虽然甲公司还未生产，但持有专门用于生产该批B型机器的库存钢材，且可生产的B型机器的数量不大于销售合同订购 的数
量。在这种情况下，计算该批钢材的可变现净值时，应以销售合同的B型机器的销售价格总额2 000 000元(200
000×10)作为计量基础。
如果企业持有的同一项存货数 量多于销售合同或劳务合同订购的数量，应分别确定其可变现净值，并与其相对
应的成本进行比较，分别 确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销
售价格为基础计 算。
【例2-9】 20x8年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方 约定，20x9年2月15
日，甲公司应按180 000元台的价格向丁公司提供C型机器10台。2 0x8年12月31日，甲公司C型机器的账面价
值为1 920 000元，数量为12台，单位成本为160 000元台。20x8年12月31日，C型机器的市场销售价格为
200 000元台。
本例中，甲公司该批C型机器的销售价格已在双方签订的销售合同中约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量。这种情况下，对于销售合同约定数量内(10台)的C型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格 总额1
800 000元(180 000×10)作为计量基础；而对于超出部分(2台)的C型机 器的可变现净值应以一般销售价格总额
400 000元(200 000×2)作为计量基础。
(三) 存货跌价准备的计提与转回
1. 存货跌价准备的计提
资产负债表日，存货的可变现净值低于成本，企业应当计提存货跌价准备。
企业通常应当按照单个存 货项目计提存货跌价准备。即资产负债表日，企业将每个存货项目的成本与其可变现
净值逐一进行比较， 按较低者计量存货。其中可变现净值低于成本的，两者的差额即为应计提的存货跌价准备。企
业计提的存 货跌价准备应计入当期损益。
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备 。与在同一地区生产和销售的产品系列
相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计 量的存货，可以合并计提存货跌价准备；存货具
有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生产和销售 ，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相
同，具有相同的风险和报酬，因此可以对其进行 合并计提存货跌价准备。
【例2-10】 甲公司按照单项存货计提存货跌价准备。20x9年12月31日，A、B两项存货的成本分别为300
000元、210 000元，可变现净值分别为280 000元、250 000元，假设存货跌价准备科目余额为0。
本例中，对于A存货，其成本300 000元高于其可变现净值280 000元，应计提存货跌价准备20 000元(300
000－280 000)。对于B存货，其成本210 000元低于其可变现净值250 000元，不需计提存货跌价准备。因此，
乙公司对A、B两项存货计提的存货跌价准备共计为20 000元，在当日资产负债表中列示的存货金额为490 000元
(280 000＋210 000)。
【例2-11】 乙公司按单项存货计提存货跌价准备。20x9年12月31日，乙公司库存自制半成品成本为350 000
元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用110 000元，预计产成品的销售价格(不含增值税)为500 000元，销售
费用为60 000元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，且不考虑其他因素的影响。
本例中，20x 9年年末，乙公司该库存自制半成品可变现净值=预计产成品的销售价格－预计销售费用－预计加
工完成 尚需发生费用=500 000－60 000－110 000 = 330 000(元)。所以，该自制半 成品应计提存货跌价准备=自制
半成品成本－自制半成品可变现净值=350 000－330 000=20 000(元)
【例2-12】 丙公司20x8年年末，A存货的账面成本为100 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下

跌，根据资产负债表日状况确定的A存 货的可变现净值为95 000元，存货跌价准备期初余额为零，应计提的存
货跌价准备为5 000元(100 000－95 000)。相关账务处理如下：
借：资产减值损失--A存货 5 000
贷：存货跌价准备--A存货 5 000
2. 存货跌价准备的转回
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记 的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转
回，转回的金额计入当期损益。
在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。
【例2-13】 沿用【例2-12】，假设20x9年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和 已计提的存货跌价准
备均未发生变化，但是20x9年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转 ，至20x9年年末根据当时状态确
定的A存货的可变现净值为110 000元。
本例中，由于A存货市场价格上涨，20x9年年末A存货的可变现净值(110 000元)高于其账面成本(100 000
元)，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素(价格下 跌)已经消失。A存货减记的金额应当在原已计提的存货跌
价准备金额5 000元内予以恢复。相关账务处理如下：
借：存货跌价准备--A存货 5 000
贷：资产减值损失--A存货 5 000
需要注意的是，导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是 在当期造成存货可变
现净值高于其成本的其他影响因素。如果本期导致存货可变现净值高于其成本的影响 因素不是以前减记该存货价值
的影响因素，则不允许将该存货跌价准备转回。
3. 存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成 本时，应同时结转对其已计提
的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同 时结转已计提的存货跌价准备。如果按
存货类别计提存货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非 货币性资产交换等而转出存货的成本占该存货未
转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备。
【例2-14】 20x8年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备合计为6 000
元。20x9年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出，适用的增值税税率为17%，货款未收到。
甲公司的相关账务处理如下：
借：应收账款 35 100
贷：主营业务收入--A机器 30 000
应交税费--应交增值税(销项税额) 5 100
借：主营业务成本--A机器 19 000
存货跌价准备--A机器 6 000
贷：库存商品--A机器 25 000


本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第1号--存货》(2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行)
2. 《企业会计准则-- 应用指南(2006)》(2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行)


第三章 固 定 资 产
第一节 固定资产的确认和初始计量
一、固定资产的确认
(一) 固定资产的含义
固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2) 使
用寿命超过一个会计年度。
首先，企业持有固定资产的目的是用于生产商品、提供劳务、 出租或经营管理，而不是直接用于出售。其中，
出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等，以经营租赁 方式出租的建筑物属于企业的投资性房地产，参见本书第

四章相关内容。
其 次，固定资产的使用寿命超过一个会计年度。该特征使固定资产明显区别于流动资产。使用寿命超过一个会
计年度，意味着固定资产属于长期资产。固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定 资
产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计使用期 间，某些机
器设备或运输设备等固定资产的使用寿命，也可以以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数 量来表示，例如，发
电设备可按其预计发电量估计使用寿命。
第三，固定资产必须是有形资 产。该特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资
产的其他特征，如无形资 产是为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是由于其没有实物形
态，所以不属于 固定资产。
有生命的动物和植物属于生物资产，应当按照生物资产准则的有关规定进行会计处理。本 书不涉及生物资产的
相关内容。
(二) 固定资产的确认条件
一项资产如要作 为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义，其次还要符合固定资产的确认条件，即：
与该固定 资产有关的经济利益很可能流入企业，同时，该固定资产的成本能够可靠地计量。
1. 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关 的经济利益是否很可能流入企业。实务中，主要是通过
判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转 移到了企业来确定。
通常情况下，取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬是 否转移到企业的一个重要标志。
凡是所有权已属于企业，无论企业是否收到或拥有该固定资产，均可作为 企业的固定资产；反之，如果没有取得所
有权，即使存放在企业，也不能作为企业的固定资产。但是所有 权是否转移不是判断的唯一标准。在有些情况下，
某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能 够控制与该项固定资产有关的经济利益流入企业，在这种情
况下，企业应将该固定资产予以确认。例如， 融资租赁方式下租入的固定资产，企业(承租人)虽然不拥有该项固定
资产的所有权，但企业能够控制与 该固定资产有关的经济利益流入企业，与该固定资产所有权相关的风险和报酬实
质上已转移到了企业，因 此，符合固定资产确认的第一个条件。
2. 该固定资产的成本能够可靠地计量
成本能 够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。要确认固定资产，企业取得该固定资产所发生的支出必须能
够 可靠地计量。企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。
如果企业能够合理地估计出固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。
(三) 固定资产确认条件的具体运用
企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业 带来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的
使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也 应确认为固定资产。例如，为净化环境或者满足国家有关
排污标准的需要购置的环保设备，这些设备的使 用虽然不会为企业带来直接的经济利益，但却有助于企业提高对废
水、废气、废渣的处理能力，有利于净 化环境，企业为此将减少未来由于污染环境而需支付的环境治理费或者罚款，
因此，企业应将这些设备确 认为固定资产。

固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业 提供经济利益，由此适用不同折旧率或
折旧方法的，表明这些组成部分实际上是以独立的方式为企业提供 经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为
单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具 有不同的使用寿命，适用不同折旧率和折旧方法，则企业
应当将其单独确认为一项固定资产。
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项 固定资产达到预定可使用状态前所
发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税 费[ 2009年1月1日增值税转型改革后，企
业购建(包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩 建和安装)生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项
税额中抵扣。因此，此处的相关税费中不包 括允许抵扣的增值税进项税额。]、运杂费、包装费和安装成本等，也
包括间接发生的，如应承担的借款 利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
企业取得固定资产的方式一般包括购买、自行建造、融资租入等，取得方式不同，初始计量的方法也各不相同。
(一) 外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产 达到预定可使用状态前所发生的可归属于该
项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不 需安装的固定资产，购
入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资 产，只有在安装调试后达到设计
要求或合同规定的标准，才达到预定可使用状态。
在实际工 作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。此时，应当按照各项固定资产的公允
价值 比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产之外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。
【例3-1】 20x9年4月21日，甲公司[ 如无特殊说明，本章例题中的公司均为一般纳税人，其发生在购建生
产用固定资产上的增值税进项税额均 符合规定，可以抵扣。]向乙公司一次购入3套不同型号且具有不同生产能力
的设备A、B和C。甲公司 为该批设备共支付货款5 000 000元，增值税进项税额850 000元，保险费17 000元，
装卸费3 000元，全部以银行转账支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为1 560
000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：
(1) 确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即：
5 000 000＋17 000＋3 000 = 5 020 000(元)
(2) 确定A、B和C的价值分配比例
A设备应分配的固定资产价值比例为：
1 560 000÷(1 560 000＋2 340 000＋1 300 000)×100% = 30%
B设备应分配的固定资产价值比例为：
2 340 000÷(1 560 000＋2 340 000＋1 300 000)×100% = 45%
C设备应分配的固定资产价值比例为：
1 300 000÷(1 560 000＋2 340 000＋1 300 000)×100% = 25%
(3) 确定A、B和C设备各自的成本
A设备的成本 = 5 020 000×30% = 1 506 000(元)
B设备的成本 = 5 020 000×45% = 2 259 000(元)
C设备的成本 = 5 020 000×25% = 1 255 000(元)
(4) 会计分录
借：固定资产--A 1 506 000
--B 2 259 000
--C 1 255 000
贷：银行存款 5 870 000
有时，企业购买固定资产的价款可能会延期支付，如采用分期付款方式购买固定 资产。参见本书第十一章相关
内容。
(二) 自行建造固定资产
自行建造的固 定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资
成本、人 工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为建造固定资产通过出
让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。企业自行建 造
固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。

1. 自营方式建造固定资产
企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成 固定资
产建造，其成本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等计量。
企业为建造固 定资产准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，
并按照各 种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划
成本进行结转。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，计入
当期损益。
所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到 预定可使用状态之日起，根据
工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关 计提固定资产折旧的规定，计提固定资
产折旧。待办理竣工结算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要 调整已计提的折旧额。
高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当 期损益，同时记入专项储备科
目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备 。企业使用提取的安全生产费形成固定

资产的，应当通过在建工程科目归集所发生的支出 ，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同
时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备 ，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
【例3-2】 甲公司是一家 煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10元，假定
每月原煤产量为70 000吨。20x9年7月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井
运输 的安全防护设备，价款为2 000 000元，增值税进项税额为340 000元，安装过程中支付人工费300 000元，
7月28日安装完成。20x9年7月30日，甲公司另支付安全生产检查费150 000元。假定20x9年6月30日，甲公
司专项储备--安全生产费余额为50 000 000元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：
(1) 企业按月提取安全生产费
借：生产成本 700 000
贷：专项储备--安全生产费 700 000
(2) 购置安全防护设备
借：在建工程--xx设备 2 000 000
应交税费--应交增值税(进项税额) 340 000
贷：银行存款 2 340 000
借：在建工程--xx设备 300 000
贷：应付职工薪酬 300 000
借：应付职工薪酬 300 000
贷：银行存款或库存现金 300 000
借：固定资产--xx设备 2 300 000
贷：在建工程--xx设备 2 300 000
借：专项储备--安全生产费 2 300 000
贷：累计折旧 2 300 000
(3) 支付安全生产检查费
借：专项储备--安全生产费 150 000
贷：银行存款 150 000
2. 出包方式建造固定资产
采用出包方式建造固定资产，企业要与建 造承包商签订建造合同。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常
均采用出包方式。
企业 以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包
括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊支出。待摊支出是指在建设期间发生的、不能直接
计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可 行性研究
费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生 的工程物资盘亏、
报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。
以出包方式建造固定资产的 具体支出，由建造承包商核算，在建工程科目实际成为企业与建造承包商的结算
科目，企业将与建造承包 商结算的工程价款作为工程成本，统一通过在建工程科目进行核算。
企业采用出包方式建造固定资产发生的，需分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式进行分摊：
待摊支出分摊率 = 累计发生的待摊支出÷(建筑工程支出＋安装工程支出)×100%
xx工程应分摊的待摊支出 = (xx工程的建筑工程支出＋xx工程的安装工程支出)×待摊支出分摊率
【例3-3】 甲公司是一家化工企业，20x9年1月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包 括建造新厂房
和冷却循环系统以及安装生产设备等3个单项工程。20x9年2月1日，甲公司与乙公司 签订合同，将该项目出包给
乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为6 000 000元，建造冷却循环系统的价款为4 000 000元，
安装生产设备需支付安装费用500 000元。建造期间发生的有关经济业务如下：
(1) 20x9年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款1 000 000元，其中厂房600 000元，冷
却循环系统400 000元。
(2) 20x9年8月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算5
000 000元，其中厂房3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行
转账付讫。
(3) 20x9年10月8日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为4 500 000元，增
值税税额为765 000元，已通过银行转账支付。

(4) 2x10年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中，厂房
3 000 000元，冷却循环系统2 000 000元，款项已通过银行转账支付。
(5) 2x10年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。
(6) 2x10年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500 000元，款项已通过
银行转账支付。
(7) 整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计300 000元，已通过银行转账支付。
(8) 2x10年6月1日，完成验收，各项指标达到设计要求。
假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9年2月10日，预付备料款
借：预付账款--乙公司 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
(2) 20x9年8月2日，办理工程价款结算
借：在建工程 --乙公司--建筑工程--厂房 3 000 000
--冷却循环系统 2 000 000
贷：银行存款 4 000 000
预付账款--乙公司 1 000 000
(3) 20x9年10月8日，购入设备
借：工程物资-- xx设备 4 500 000
应交税费--应交增值税(进项税额) 765 000
贷：银行存款 5 265 000
(4) 2x10年3月10日，办理建筑工程价款结算
借：在建工程--乙公司--建筑工程--厂房 3 000 000
--冷却循环系统 2 000 000
贷：银行存款 5 000 000
(5) 2x10年4月1日，将设备交乙公司安装
借：在建工程 --乙公司--安装工程--xx设备 4 500 000
贷：工程物资--xx设备 4 500 000
(6) 2x10年5月10日，办理安装工程价款结算
借：在建工程 --乙公司--安装工程--xx设备 500 000
贷：银行存款 500 000
(7) 支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费
借：在建工程 --乙公司--待摊支出 300 000
贷：银行存款 300 000
(8) 结转固定资产
① 计算分摊待摊支出
待摊支出分摊率 = 300 000÷(6 000 000＋4 000 000＋4 500 000＋500 000)×100% = 2%
厂房应分摊的待摊支出 = 6 000 000×2% = 120 000(元)
冷却循环系统应分摊的待摊支出 = 4 000 000×2% = 80 000(元)
安装工程应分摊的待摊支出 = (4 500 000＋500 000)×2% = 100 000(元)
借：在建工程--乙公司-- 建筑工程--厂房 120 000
--冷却循环系统 80 000
--安装工程--xx设备 100 000
贷：在建工程--乙公司--待摊支出 300 000
② 计算完工固定资产的成本
厂房的成本 = 6 000 000＋120 000 = 6 120 000(元)
冷却循环系统的成本 = 4 000 000＋80 000 = 4 080 000(元)
生产设备的成本 = (4 500 000＋500 000)＋100 000 = 5 100 000(元)
借：固定资产--厂房 6 120 000
--冷却循环系统 4 080 000

--xx设备 5 100 000
贷：在建工程--乙公司--建筑工程--厂房 6 120 000
--冷却循环系统 4 080 000
--安装工程--xx设备 5 100 000
(三) 租入固定资产
租赁有两种形式：一种是经营租赁；另一种是融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与 资产所有权有关的全部
风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。有关以融资租赁方式 取得固定资产的会计处理，参见
本书第十一章相关内容。
如果一项租赁在实质上没有转移与 租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。
其会计处理较为简单，企业不 需将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期
损益。通常情况下， 企业应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间，按照直线法计入相关资产成本或者当期损益。
【例3-4】 20x9年1月1日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备。租赁合同规定： 租
赁期开始日为20x9年1月1日，租赁期为3年，租金总额为270 000元，租赁开始日，甲公司先预付租金200 000
元，第3年末再支付租金70 000元；租 赁期满，乙租赁公司收回办公设备。假定甲公司在每年年末确认租金费用，
不考虑其他相关税费。
甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9年1月1日，预付租金
借：预付账款--乙租赁公司 200 000
贷：银行存款 200 000
(2) 20x9年12月31日，确认本年租金费用
借：管理费用 90 000
贷：预付账款--乙租赁公司 90 000
确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额来确定，而应采用直线法分摊确 认，此项租赁租金总额
270 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为90 000元。
(3) 2x10年12月31日，确认本年租金费用
借：管理费用 90 000
贷：预付账款--乙租赁公司 90 000
(4) 2x11年12月31日，支付第3期租金并确认本年租金费用
借：管理费用 90 000
贷：银行存款 70 000
预付账款--乙租赁公司 20 000
(四) 其他方式取得的固定资产
1. 接受固定资产投资的企业，在办 理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付
的相关税费作为固定资产的入账 价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2. 非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，分别参见本书第七章和第十二章的相关内容。
(五) 存在弃置费用的固定资产
特殊行业的特定固定资产，对其进行初始计量时，还应 当考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行
政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和 生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的
弃置和恢复环境义务。对此，企业应当将 弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在
固定资产的使用寿命内，按照预 计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
一般工商企业的固定资 产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。


第二节 固定资产的后续计量
一、固定资产折旧
固定资产折旧是指在固 定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是
指应当计提折旧的 固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的
固定资产 减值准备累计金额。预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，
企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

企业应当根据固定资 产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、
预计净残值一 经确定，不得随意变更。
(一) 固定资产折旧范围
《企业会计准则第4号--固定资 产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用
的固定资产和单独计价入账 的土地除外。
提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。固定资产提足折旧后，不论能否继 续使用，均不再计提折
旧。提前报废的固定资产也不再补提折旧。
已达到预定可使用状态但 尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理
竣工决算后再按实际 成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
处于更新改造过程停止使用的固定资产 ，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预
定可使用状态转为固定资产后，再 按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。
融资租入固定资产，应当采用与自 有应计提折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依租赁合
同而定。能够合理确定租赁期 届满时将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧
期间；无法合理确定 租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权的，应当以租赁期与租赁资产使用寿命两者
中较短者作 为折旧期间。
(二) 固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预 期实现方式，合理选择折旧方法。固定资产折旧方法包括年限平
均法、工作量法、双倍余额递减法和年数 总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命
期间内不同时期的折旧费用，因 此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
1. 年限平均法
年限平均法，又 称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。
采用这种方 法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：
年折旧率 = (1－预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×100%
月折旧率 = 年折旧率÷12
月折旧额 = 固定资产原价×月折旧率
2. 工作量法
工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：
单位工作量折旧额 = 固定资产原价×(1－预计净残值率)÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额 = 该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
3. 双倍余额递减法
双倍余额递减法是 指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金
额和双倍的直 线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值
没有 扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：
年折旧率 = 2÷预计使用寿命(年)×100%
月折旧率 = 年折旧率÷12
月折旧额 = (固定资产原价－累计折旧)×月折旧率
4. 年数总和法
年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值 后的余额，乘以一个以固定资产尚可使
用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的 分数计算每年的折旧额。计算公式如下：
年折旧率 = 尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和×100%
月折旧率 = 年折旧率÷12
月折旧额 = (固定资产原价－预计净残值)×月折旧率
企业应当按月计提固定资产折旧，当月增 加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固
定资产，当月仍计提折旧，从下月起 不计提折旧。


企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资产的成 本或者当期损益。例如，基本生产车间使用的固定
资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门使用的 固定资产，计提的折旧应计入管理费用；销售部门使用的固

定资产，计提的折旧应计入销 售费用；未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用等。
(三) 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
《企业会计准则第4号--固定资产》规定，企业 至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残
值和折旧方法进行复核。
在固 定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值
产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短；替代该项固定资
产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等。此时，如果不对固定资产使用寿命和预 计净残值
进行调整，必然不能准确反映其实际情况，也不能真实反映其为企业提供经济利益的期间及每期 实际的资产消耗。
因此，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如 有确凿证据表明：固定资产
使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；固定资 产预计净残值预计数与原先估计数有
差异的，应当调整预计净残值。
在固定资产使用过程中 ，与其有关的经济利益预期实现方式也可能发生重大变化，在这种情况下，企业也应相
应改变固定资产折 旧方法。例如，某采掘企业各期产量相对稳定，原来采用年限平均法计提固定资产折旧。年度复
核中发现 ，由于该企业使用了先进技术，产量大幅增加，可采储量逐年减少，该项固定资产给企业带来经济利益的
预期实现方式已发生重大改变，需要将年限平均法改为产量法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变按照会计估计变更的有关规定进行处理。
二、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费 用等。企业的固定资产在投入使用
后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效 能，往往需要对现有固定资产进行维护、改
建、扩建或者改良。
后续支出的处理原则为：符 合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣
除；不符合固定资产确 认条件的，应当计入当期损益。
(一) 资本化的后续支出
固定资产发生可资本化的后 续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，
将其账面价值转入在建 工程，并停止计提折旧。发生的可资本化的后续支出，通过在建工程科目核算。在固定资
产发生的后续支 出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净
残值和 折旧方法计提折旧。
【例3-5】 甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：
(1) 20x9年12月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为600 000元；采用年限平均法
计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。
(2) 2x11年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以 满足公司生产发展
的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建 ，以提高其生产能力。假定
该生产线未发生过减值。
(3) 至2x12年4月30日，完 成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下
支出：用银行存款购买工 程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为210 000元，增值税税额为35 700元，已
全部用于改扩建工程；发生有关人员薪酬84 000元。
(4) 该生产线 改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年。假定改扩
建后的生 产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4%；折旧方法仍未年限平均法。
假定甲公司按年度计 提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如
下：
(1) 本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也
能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。
固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额 = 600 000×(1－3%) = 582 000(元)
年折旧额 = 582 000÷6 = 97 000(元)
2x10年1月1日至2x11月12月31日两年间，各年计提固定资产折旧：
借：制造费用 97 000
贷：累计折旧 97 000
(2) 2x11年12月31日，将该生产线的账面价值406 000元(600 000－97 000×2)转入在建工程
借：在建工程--饮料生产线 406 000

累计折旧 194 000
贷：固定资产--饮料生产线 600 000
(3) 发生改扩建工程支出
借：工程物资 210 000
应交税费--应交增值税(进项税额) 35 700
贷：银行存款 245 700
借：在建工程--饮料生产线 294 000
贷：工程物资 210 000
应付职工薪酬 84 000
(4) 2x12年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产
借：固定资产-- 饮料生产线 700 000
贷：在建工程--饮料生产线 700 000
(5) 2x12年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧
应计折旧额 = 700 000×(1－4%) = 672 000(元)
月折旧额 = 672 000÷(7×12) = 8 000(元)
2x12年应计提的折旧额为64 000元(8 000×8)，会计分录为：
借：制造费用 64 000
贷：累计折旧 64 000
2x13年至2x18年每年应计提的折旧额为96 000元(8 000×12)，会计分录为：
借：制造费用 96 000
贷：累计折旧 96 000
2x19年应计提的折旧额为32 000元(8 000×4)，会计分录为：
借：制造费用 32 000
贷：累计折旧 32 000
企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。如对某项机 器设备进行检测时，发
现其中的电机(未单独确认为一项固定资产)出现难以修复的故障，将其拆除，重 新安装了一个新电机。在这种情况
下，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产 成本，同时将被替换部分的账面价值扣除，
以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资 产成本，导致固定资产成本重复计算。
【例3-6】 20x9年6月30日，甲公司一台生产用升 降机机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，
需要更换。该升降机购买于20x5年6月30 日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价400 000元
(其中的电动机在20x5年6月30日的市场价格为85 000元)，预计净残值为0，预 计使用年限为10年，采用年限
平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对 其进行改造，为此购买了一台更大功率的
电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税税额为13 940元，款项已通过银行转账支付；改
造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出15 000元。
假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理为：
(1) 固定资产转入在建工程
本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予资本化；同时 应终止确认原电动机价值。20x9年6月30
日，原电动机的价值为：85 000－(85 000÷10)×4 = 51 000(元)
借：营业外支出--处置非流动资产损失 51 000
在建工程--升降机械 189 000
累计折旧--升降机械(400 000÷10×4) 160 000
贷：固定资产--升降机械 400 000
(2) 更新改造支出
借：工程物资--新电动机 82 000
应交税费--应交增值税(进项税额) 13 940
贷：银行存款 95 940
借：在建工程--升降机械 95 940
贷：工程物资--新电动机 82 000
生产成本--辅助生产成本 15 000

(3) 在建工程转回固定资产
借：固定资产-- 升降机械 286 000
贷：在建工程--升降机械 286 000
企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定 资产成本，不符合资本化
条件的，计入当期损益。
(二) 费用化的后续支出
一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对固定资产进行必要的维护。

固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益 。企业生产车间和行
政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构 的，其发生的与专设销售机构
相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支 出不满足固定资产确认条件的，也应在
发生时直接计入当期损益。
融资租入固定资产发生的 固定资产后续支出，比照上述原则处理。经营租入固定资产发生的改良支出，应通过
长期待摊费用科目核 算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊
销。


第三节 固定资产的处置
一、固定资产终止确认的条件
固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
1. 该固定资产处于处置状态。
处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定 义，应
予终止确认。
2. 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
固定资产的确认条件之一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，如果一项固定资产预期通过使用
或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。
二、固定资产处置的会计处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入 扣除账面价值和相关税费后的金额计入
当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累 计减值准备后的金额。固定资产处置一般通过
固定资产清理科目进行核算。
(一) 固定资产出售、报废或毁损的处理
1. 固定资产转入清理
固定资产转入清理时，按固 定资产账面价值，借记固定资产清理科目，按已计提的累计折旧，借记累计折旧
科目，按已计提的减值准 备，借记固定资产减值准备科目，按固定资产原价，贷记固定资产科目。
2. 发生的清理费用
企业在固定资产清理过程中发生的相关税费及其他费用，应借记固定资产清理科目，贷记银行存款、应 交
税费等科目。
3. 出售收入、残料等的处理
企业收回出售固定资产的价款 、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出，借记银行存款、原材料等科目，
贷记固定资产清理、应交税 费--应交增值税等科目。
4. 保险赔款的处理
企业计算或收到的应由保险公司或过 失人赔偿的损失，应借记其他应收款、银行存款等科目，贷记固定资
产清理科目。
5. 清理净损益的处理
固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理净损失，借记营业外支出-- 处置非流动资产损失科目，
贷记固定资产清理科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的 ，借记营业外支出--非常损失科
目，贷记固定资产清理科目。固定资产清理完成后的净收益，借记固定 资产清理科目，贷记营业外收入科目。

(二) 其他方式减少的固定资产
其他方式减少的固定资产，如以固定资产清偿债务、投资转出固定资产、以非货币性资产交换换出固定资产等，< br>分别按照债务重组、非货币性资产交换等的处理原则进行核算。


本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第4号-- 固定资产》(2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行)
2. 《企业会计准则第21号--租赁》(2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行)
3. 《企业会计准则-- 应用指南(2006)》(2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行)
4. 《企业会计准则解释第3号》(2009年6月11日财政部发布，自2009年1月1日起施行)
5. 《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(2008年12月26日财政部发布)
6. 《中华人民共和国增值税暂行条例》(2008年11月10日国务院公布，自2009年1月1日起施行)
7. 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(2008年12月15日财政部、国家税务总局 联合发布，自2009
年1月1日起施行)



第四章 投资性房地产
第一节 投资性房地产的定义、特征及范围
一、投资性房地产的定义与特征
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房 地产。投资性房地产应当能够单独计量和
出售。
投资性房地产具有以下特征：
(一) 投资性房地产是一种经营活动
投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这 实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租
金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成 其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动
形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种 形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常
与市场供求、经济发展等因素相关，但 目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事
的经营性活动以及与之相关的 其他活动形成的经济利益总流入。
(二) 投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产
企业 持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增
值收益的活动，甚至成为个别企业的主营业务。这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用的
厂房、办公楼等房地产和作为存货(已建完工商品房)的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企业所持 有房地产的
构成情况和盈利能力。
二、投资性房地产的范围
投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
(一) 属于投资性房地产的项目
1. 已出租的土地使用权
已出租的土地使用权是指 企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出
租但尚未出租的土地 使用权，不属于此类。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为
投资性房地 产。
【例4-1】 20x9年5月10日，甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同，约定自20 x9年6月1日起，甲公
司以年租金8 000 000元租赁使用乙公司拥有的一块400 000平 方米的场地，租赁期为8年。20x9年7月1日，甲
公司又将这块场地转租给丙公司，以赚取租金差价 ，租赁期为5年。以上交易假设不违反国家有关规定。
本例中，对于甲公司而言，这项土地使用权不 能予以确认，也不属于其投资性房地产。对于乙公司而言，自租
赁期开始日(20x9年6月1日)起， 这项土地使用权属于投资性房地产。
2. 持有并准备增值后转让的土地使用权
持有并 准备增值后转让的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。但是，
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。

3. 已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行 建造或开发活动完成后用
于出租的建筑物。
企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点：
(1) 用于出租的建筑物是指企业拥有 产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房
地产。
(2) 已 出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁
协 议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。
(3) 企业将建筑物出租， 按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确
认为投资性房地产。 例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确
认为投资性 房地产。
(二) 不属于投资性房地产的项目
下列房地产不属于投资性房地产：
1. 自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物(固定资 产)和自用
土地使用权(无形资产)。
2. 作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值、部分自用(即用于生产商品、提供劳务或经营管理)， 能够单独
计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和 出售的、用于赚取
租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。该项房地产自用的部分，以及不能够 单独计量和出售的、用于赚
取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。


第二节 投资性房地产的确认和初始计量
一、投资性房地产的确认和初始计量
投资性房地产只有在符合定义，并同时满足下列条件时，才能予以确认：
1. 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。
2. 该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
投资性房地产初始计量时，应当按照成本进行计量。
(一) 外购投资性房地产的确认和初始计量
企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投资性房地产加以确认。
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定 资产或
无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地 产。
企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本，包括 购买价款、相
关税费和可直接归属于该资产的其他支出。采用成本模式进行后续计量的，企业应当在购入 投资性房地产时，借记
投资性房地产科目，贷记银行存款等科目；采用公允价值模式进行后续计量的，企 业应当在购入投资性房地产
时，借记投资性房地产--成本科目，贷记银行存款等科目。
(二) 自行建造投资性房地产的确认和初始计量
企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成 (即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增
值，才能将自行建造的房地产确认为投资性 房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可
使用状态前发生的必要支出构成。
企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造 的房地
产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产、无 形资产或存货转
换为投资性房地产。
自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预 定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、
建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、 支付的其他费用和分摊的间接费用等。采用成本模式进行后续计量
的，应按照确定的自行建造投资性房地 产成本，借记投资性房地产科目，贷记在建工程或开发产品科目。采
用公允价值模式进行后续计量的，应 按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记投资性房地产-- 成本科目，贷
记在建工程或开发产品科目。
【例4-2】 20x9年2月，甲公司从其他 单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。20x9年

11月，甲公司 预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同
约定 ，该厂房于完工时开始起租。20x9年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9 000 000元；
两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的账务处理如下：
土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产 = 9 000 000×(12 000 000÷24 000 000)
= 4 500 000(元)
借：固定资产-- 厂房 12 000 000
投资性房地产--厂房 12 000 000
贷：在建工程--厂房 24 000 000
借：投资性房地产--已出租土地使用权 4 500 000
贷：无形资产--土地使用权(9 000 000÷2) 4 500 000
二、与投资性房地产有关的后续计量
(一) 资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如， 企业为
了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用， 或者通过装修而
改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。
采 用成本模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值转入改扩建工程。借记投资
性房地产--在建、投资性房地产累计折旧等科目，贷记投资性房地产科目。发生资本化的改良或装修支出，通
过投资性房地产--在建科目归集，借记投资性房地产--在建科目，贷记银行存款、应付账款等科目。 改扩
建或装修完成后，借记投资性房地产科目，贷记投资性房地产--在建科目。
采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段，借记投资性房地产-- 在建科目，贷记投资
性房地产--成本、投资性房地产-- 公允价值变动等科目；在改扩建或装修完成后，借记投资性房地产--成本
科目，贷记投资性房地产-- 在建科目。
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间 应继续将其作为投资
性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
【例4-3】 20x9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50 000 000元，
已计提折旧10 000 000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对 该厂房进行改扩建，并与丙公
司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20 x9年5月31日，与乙公司的租赁合同到
期，该厂房随即进入改扩建工程。20x9年12月31日， 该厂房改扩建工程完工，共发生支出5 000 000元，均已支
付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本计量模式。
本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第3号-- 投资性房地产》第六条的规定，应当计
入投资性房地产的成本。
甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：投资性房地产-- 厂房--在建 40 000 000
投资性房地产累计折旧 10 000 000
贷：投资性房地产--厂房 50 000 000
(2) 20x9年5月31日至20x9年12月31日，发生改扩建支出
借：投资性房地产--厂房--在建 5 000 000
贷：银行存款 5 000 000
(3) 20x9年12月31日，改扩建工程完工
借：投资性房地产--厂房 45 000 000
贷：投资性房地产--厂房--在建 45 000 000
【例4-4】 20x9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即 将到期。为了提高厂房的租金收入，甲
公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经 营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租
给丙公司。20x9年5月31日，与乙公司的租赁合同 到期，该厂房随即进入改扩建工程。20x9年5月31日，该厂
房账面余额为20 000 000元，其中成本16 000 000元，累计公允价值变动4 000 000元。20x9年11月30日该厂
房改扩建工程完工，共发生支出3 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允
价值计量模式。

甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：投资性房地产--厂房--在建 20 000 000
贷：投资性房地产--厂房--成本 16 000 000
--公允价值变动 4 000 000
(2) 20x9年5月31日至20x9年11月30日，发生改扩建支出
借：投资性房地产--厂房-- 在建 3 000 000
贷：银行存款 3 000 000
(3) 20x9年11月30日，改扩建工程完工
借：投资性房地产--厂房--成本 23 000 000
贷：投资性房地产--厂房--在建 23 000 000
(二) 费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，不 满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发
生的支出，应当在发生时计入当 期损益，借记其他业务成本等科目，贷记银行存款等科目。


第三节 投资性房地产的后续计量
投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模 式计量，满足特定条件时也可以采
用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性 房地产进行后续计量，不得同时采用两种计
量模式。
在极少数情况下，采用公允价值对投资 性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资
性房地产(或某项现有房地产在完 成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产)时，该投资性房地产的公
允价值不能持续可靠取 得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成
本模式对投资 性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地
产的 公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
一、采用成本模式计量的投资性房地产
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采 用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当
遵循以下会计处理规定。
1. 按照固定资 产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，借记其他业务成本等科目，贷记投资
性房地产累 计折旧(摊销)科目。
2. 取得的租金收入，借记银行存款等科目，贷记其他业务收入等科目。
3. 投资性房地产存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当 计提减值
准备，借记资产减值损失科目，贷记投资性房地产减值准备科目。已经计提减值准备的投资性房 地产，其减值
损失在以后的会计期间不得转回。
【例4-5】 甲公司将移一栋写字楼出租 给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假
设这栋办公楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁
合同约定 ，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元。
甲公司的账务处理如下：
(1) 每月计提折旧
每月计提的折旧 = (72 000 000÷20)÷12 = 300 000(元)
借：其他业务成本--出租写字楼折旧 300 000
贷：投资性房地产累计折旧 300 000
(2) 每月确认租金收入
借：银行存款(或其他应收款) 400 000
贷：其他业务收入--出租写字楼租金收入 400 000
二、 采用公允价值模式计量的投资性房地产
只有存在确凿证据表明投 资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式对
投资性房地产进行后 续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值
模式进行后 续计量。

(一) 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：
1. 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2. 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房
地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环 境相同、性质相同、结构类型相同或相近、
新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土 地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相
同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定 投资性
房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)； 无法取得同类或类
似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并 考虑交易情况、交易日期、
所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；也可以基 于预计未来获得的租金收益和相关现
金流量予以计量。
(二) 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定：
1. 不对投资性房 地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面
价值，公允价 值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记投资性房地产-- 公允价值变动科目，
贷记公允价值变动损益科目；公允价值低于原账面价值的差额，作相反的账务处理。
2. 取得的租金收入，借记银行存款等科目，贷记其他业务收入等科目。
【例4-6】 20x9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使
用， 租赁期为10年。
20x9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额。该写字
楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易 市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用
公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。
在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地 产，参
照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格。结合周边市场信息和自有房产的特点。20x9年 12月31日，该写字
楼的公允价值为84 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
(1) 20x9年12月1日，甲公司出租写字楼
借：投资性房地产--写字楼-- 成本 80 000 000
贷：固定资产--写字楼 80 000 000
(2) 20x9年12月31日，按照公允价值调整期账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
借：投资性房地产--写字楼--公允价值变动 4 000 000
贷：公允价值变动损益--投资性房地产 4 000 000
三、投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性， 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较
成熟、能够满足采用公 允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式
计量。成本模 式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，
调 整期初留存收益。企业变更投资性房地产计量模式，符合《企业会计准则第3号-- 投资性房地产》规定的，应当
按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记投资性房地产--成本 科目，按照已计提的折旧或摊销，借记
投资性房地产累计折旧(摊销)科目，原已计提减值准备的，借记 投资性房地产减值准备科目，按照原账面余额，
贷记投资性房地产科目，按照公允价值与其账面价值之间 的差额，贷记或借记利润分配--未分配利润、盈余
公积等科目。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。


第四节 投资性房地产的转换和处置
一、房地产的转换
(一) 房地产的转换形式及转换日

房地产的转换是指房地产用途的变更。企业有确凿证据表 明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当
将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换 为投资性房地产：
1. 投资性房地产开始自用，即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下 ，转换日为房地产达到自用状
态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2. 作为存货的房地产，改为出租，通常是指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式 出租，存
货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日 ，是指承租人有权
行使其使用租赁资产权利的日期。
3. 自用建筑物停止自用，改为出租 。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出
租，固定资产相应地转换为投资 性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
4. 自用土地使用权停止自用，改用于赚取租 金或资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营
管理的土地使用权改用于赚取租金或资本 增值，该土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日
为自用土地使用权停止自用后， 确定用于赚取租金或资本增值的日期。
5. 房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外 销售，从投资性房地产转为存货。在这种情况下，
转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决 议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。
以上所指确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或 类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二
是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变， 如从自用状态改为出租状态。
(二) 房地产转换的会计处理
1. 成本模式下的转换
(1) 投资性房地产转换为自用房地产。
企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换 为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、
累计折旧、减值准备等，分别转入固定 资产、累计折旧、固定资产减值准备等科目，按其账面余额，借记固
定资产或无形资产科目，贷记投资性 房地产科目，按已计提的折旧或摊销，借记投资性房地产累计折旧(摊
销)科目，贷记累计折旧或累计摊 销科目，原已计提减值准备的，借记投资性房地产减值准备科目，贷记固
定资产减值准备或无形资产减值 准备科目。
【例4-7】 20x9年8月31日，租赁期满，甲公司将出租在外的厂房收回，公司 董事会就将该厂房用于本公司
生产产品形成了书面决议，20x9年9月1日开始用于本公司生产产品。 该项房地产在转换前采用成本模式计量，截
至20x9年8月31日，账面价值为45 000 000元，其中，原价60 000 000元，累计已提折旧15 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
20x9年9月1日
借：固定资产--厂房 60 000 000
投资性房地产累计折旧 15 000 000
贷：投资性房地产--厂房 60 000 000
累计折旧--厂房 15 000 000
(2) 投资性房地产转换为存货。
企业将采用成本模式计量的 投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记开
发产品科目，按照已计提 的折旧或摊销，借记投资性房地产累计折旧(摊销)科目，原已计提减值准备的，借记
投资性房地产减值 准备科目，按其账面余额，贷记投资性房地产科目。
(3) 自用房地产转换为投资性房地产。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地 使用权
在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入投资性房地产、投资性房地产累计折旧(摊销 )、投资性房
地产减值准备科目，按其账面余额，借记投资性房地产科目，贷记固定资产或无形资产科目 ，按已计提的折
旧或摊销，借记累计折旧或累计摊销科目，贷记投资性房地产累计折旧(摊销)科目，原 已计提减值准备的，
借记固定资产减值准备或无形资产减值准备科目，贷记投资性房地产减值准备科目。
【例4-8】 甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形 成了书面决
议。20x9年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给 乙公司使用，租赁期开始
日为20x9年5月1日，租期为5年。20x9年5月1日，这栋办公楼的账 面余额为500 000 000元，已计提折旧5
000 000元。假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。
甲公司的账务处理如下：
20x9年5月1日

借：投资性房地产--办公楼 500 000 000
累计折旧 5 000 000
贷：固定资产--办公楼 500 000 000
投资性房地产累计折旧 5 000 000
(4) 作为存货的房地产转换为投资性房地产。
企业将作为存货 的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，
借记投资性 房地产科目，原已计提跌价准备的，借记存货跌价准备，按其账面余额，贷记开发产品等科目。
【例4-9】 甲公司是从事房地产开发的企业，20x9年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼 不再
出售改用作出租形成了书面决议。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司 使用，租赁期
开始日为20x9年5月1日，租赁期为5年。20x9年5月1日，该写字楼的账面余额 为500 000 000元，未计提存
货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。
甲公司的账务处理如下：
20x9年5月1日
借：投资性房地产--写字楼 500 000 000
贷：开发产品 500 000 000
2. 公允价值模式下的转换
(1) 投资性房地产转换为自用房地产。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时 ，应当以其转换当日的公允价值作为自用房
地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益 。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记固
定资产或无形资产科目，按该项投资性房地产的成本 ，贷记投资性房地产--成本科目，按该项投资性房地产
的累计公允价值变动，贷记或借记投资性房地产 --公允价值变动科目，按其差额，贷记或借记公允价值变动损
益科目。
【例4-10】 20x9年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公
楼用 于本公司的行政管理形成了书面决议。20x9年11月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换
为自用房地产，当日的公允价值为72 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为70
000 000元，其中，成本为67 000 000元，公允价值变动为增值3 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产--写字楼 72 000 000
贷：投资性房地产--写字楼--成本 67 000 000
--公允价值变动 3 000 000
公允价值变动损益--投资性房地产 2 000 000
(2) 投资性房地产转换为存货。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为 存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价
值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益 。
转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记开发产品等科目，按该项投资性房地产的成本，贷 记投资性
房地产--成本科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记投资性房地产-- 公允价值变动科目；
按其差额，贷记或借记公允价值变动损益科目。
(3) 自用房地产转换为投资性房地产。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投 资性房地产时，应当按该项土地使用权或建
筑物在转换日的公允价值，借记投资性房地产--成本科目， 按已计提的累计摊销或累计折旧，借记累计摊销或
累计折旧科目，原已计提减值准备的，借记无形资产减 值准备、固定资产减值准备科目，按其账面余额，贷
记无形资产或固定资产科目；同时，转换日的公允价 值小于账面价值的，按其差额，借记公允价值变动损益
科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差 额，贷记资本公积-- 其他资本公积科目。待该项投资性房地产
处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
【例4-11】 20x9年8月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段， 甲公司准备将其
出租，以赚取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。20x9年12月底，甲公 司完成了搬迁工作，原办公楼
停止自用。2x10年1月1日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，租赁期 为3年。
在该例中，甲公司应当于租赁期开始日(2x10年1月1日)，将自用房地产转换为投资 性房地产。该办公楼所在
地房地产交易活跃，公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他 相关信息，假设甲公司对出租的该

办公楼采用公允价值模式计量。假设2x10年1月1 日，该办公楼的公允价值为380 000 000元，其原价为550 000
000元，已提折旧150 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
2x10年1月1日
借：投资性房地产--办公楼--成本 380 000 000
公允价值变动损益--投资性房地产 20 000 000
累计折旧 150 000 000
贷：固定资产 550 000 000
(4) 作为存货的房地产转换为投资性房地产。
企业将作为 存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允
价值， 借记投资性房地产--成本科目，原已计提跌价准备的，借记存货跌价准备科目，按其账面余额，贷记开
发产品等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记公允价值变动损益科目，转换日的公< br>允价值大于账面价值的，按其差额，贷记资本公积-- 其他资本公积科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计
入资本公积的部分应转入当期损益。
【例4-12】 20x9年4月15日，甲房地产开发公司董事会形成书面决议，将其开发的一栋写 字楼用于出租。
甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为20x9年5月1日，租赁期为5年 。20x9年5月1日，该写字
楼的账面余额为400 000 000元，公允价值为430 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
20x9年5月1日
借：投资性房地产--写字楼--成本 430 000 000
贷：开发产品 400 000 000
资本公积--其他资本公积--公允价值变动-- 投资性房地产 30 000 000
二、投资性房地产的处置
当投资 性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性
房 地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关< br>税费后的金额计入当期损益。此外，企业因其他原因，如非货币性资产交换等而减少投资性房地产，也属于 投资性
房地产的处置。
(一) 成本模式计量的投资性房地产的处置
处置采用 成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记银行存款等科目，贷记其他业务收
入科目 ；按该项投资性房地产的账面价值，借记其他业务成本科目，按其账面余额，贷记投资性房地产科目，
按 照已计提的折旧或摊销，借记投资性房地产累计折旧(摊销)科目，原已计提减值准备的，借记投资性房地产减值准备科目。
【例4-13】 甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届 满后，甲公司将该栋写字楼出售给
乙公司，合同价款为200 000 000元，乙公司已用银行存款 付清。假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，
该栋写字楼的成本为180 000 000元，已计提折旧20 000 000元，不考虑相关税费。
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 200 000 000
贷：其他业务收入 200 000 000
借：其他业务成本 160 000 000
投资性房地产累计折旧 20 000 000
贷：投资性房地产--写字楼 180 000 000
(二) 公允价值模式计量的投资性房地产的处置
处置采用公 允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记银行存款等科目，贷记其他业
务收入科 目；按该项投资性房地产的账面余额，借记其他业务成本科目，按其成本，贷记投资性房地产-- 成本
科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记投资性房地产--公允价值变动科目。同时结转投资性房 地产累计公
允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。
本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第3号-- 投资性房地产》(2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行)
2. 《闲置土地处置办法》(1999年4月28日国土资源部发布，自发布之日起施行)

3. 《企业会计准则-- 应用指南(2006)》(2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行)



第五章 长期股权投资
第一节 长期股权投资的初始计量
本章涉及的长期股权投资是指应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》进行核算的权益性投 资，主要
包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是企业持有的对被投 资单位不具有控制、
共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股 权投资。除以上两方面权益性
投资以外，其他的权益性投资，包括为交易目的持有的权益性投资及投资企 业对被投资单位不具有控制、共同控制
或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益 性投资，应当按照《企业会计准则第22号--金
融工具确认和计量》的规定核算。
一、企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应遵循《企业会计准则第20号--企业合并》的相关原则，
即应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的成 本。
1. 同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对 价的，应当在合
并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长 期股权投资的初始投资成
本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调 整资本公积；资本公积不足冲减的，
调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行 股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始
投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本 公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方 所有者权益账面价值的份额，借记长期股权投资科目，
按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利 或利润，借记应收股利科目，按支付的合并对价的账面价值，
贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记 资本公积--资本溢价或股本溢价科目；如为借方差额，应借记资本公
积-- 资本溢价或股本溢价科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记盈余公积、利润分配--未分配利润科目。上述业务如以发行权益性证券方式进行的，应按发行权益性证券的面值总额，贷记股本科目。
在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，应注意企业合并前合并方与被合并方适用的会计政 策不同
的，在以被合并方的账面价值为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统 一合并方与被合
并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的 基础上，计算确定长期股
权投资的初始投资成本。
【例5-1】 20x9年6月30日，A公司向其母公司P发行1 000万股普通股(每股面值为1元，市价为元)，取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法 人地位继
续经营。20x9年6月30日S公司净资产的账面价值为40 020 000元。假定A公 司和S公司在企业合并前采用的
会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表5-1所 示。
表5-1 20x9年6月30日 单位：元
A公司 S公司
实收资本 30 000 000 10 000 000
资本公积 20 000 000 6 000 000
盈余公积 20 000 000 20 000 000
未分配利润 23 550 000 4 020 000
合 计 93 550 000 40 020 000
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的 长期股
权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：
借：长期股权投资--S公司 40 020 000
贷：股本 10 000 000
资本公积--股本溢价 30 020 000
2. 非同一控制下的企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为 长期股权投资的初始投资成本。企
业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性 证券的公允价值以及为进行企业合并发生的
各项直接相关费用。
非同一控制下的企业合并， 是将合并行为看作是一方购买另一方的交易，原则上，购买方为了取得对被购买方

的控制 权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量，所有为进行
企业合并而支付对价的公允价值之和以及发生的各项相关费用作为合并中形成长期股权投资的成本。其中，支付 非
货币性资产为对价的，所支付非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损 益，计入企
业合并当期的利润表。
【例5-2】 A公司于20x9年3月31日取得了B 公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的
账面价值与公允价值如表5-2所示。合 并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的
资产进行评估，支付评估费用 1 000 000元。本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。
表5-2 20x9年3月31日 单位：元
项 目 账面价值 公允价值
土地使用权 20 000 000
(成本为30 000 000，累计摊销10 000 000) 32 000 000
专利技术 8 000 000
(成本为10 000 000，累计摊销2 000 000) 10 000 000
银行存款 8 000 000 8 000 000
合 计 36 000 000 50 000 000
分析：
本例中因A公司于B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公 司应进
行的账务处理为：
借：长期股权投资 51 000 000
累计摊销 12 000 000
贷：无形资产 40 000 000
银行存款 9 000 000
营业外收入 14 000 000
除了通过一次性的交换交易实现的企业合并外，如果企业合并中通过多次交换 交易，分布取得股权最终形成企
业合并的，在达到企业合并时点的合并成本为每一单项交换交易的成本之 和。其中：形成企业合并前企业对持有的
对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在 购买日的成本应为原账面价值加上购买日为取得进
一步的股份支付的对价公允价值之和；形成企业合并前 企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，
在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价 值进行调整，调整至其最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付
对价的公允价值作为购买日长期股权 投资的成本。
【例5-3】 A公司于20x8年3月1日以40 000 000元取得B公司3 0%的股权，因能够派人参与B公司的财务
和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并 于20x8年确认对B公司的投资收益1 500 000元。
20x9年1月2日，A公司又以50 000 000元现金取得B公司30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长
期股权投资以后 ，B公司并未分派现金股利或利润。A公司按净利润的10%计提盈余公积。
分析：
本 例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务
处理：
借：盈余公积 150 000
利润分配--未分配利润 1 350 000
贷：长期股权投资--B公司--损益调整 1 500 000
借：长期股权投资--B公司--成本 50 000 000
贷：银行存款 50 000 000
二、除企业合并外其他方式取得的长期股权投资
1. 以支付现 金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括
购买过程 中支付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。
【例5-4】 甲公司于20x9年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80 000 000元。
在购买过程中支付手续费等相关费用1 000 000元。该股份取得后能够对乙公司施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：长期股权投资--乙公司--成本 81 000 000

贷：银行存款 81 000 000
2. 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证 券的公允价值。为发行权益性证券
支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收 入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例5-5】 20x9年3月，A公司通过增发30 000 000股(每股面值1元)本企业普通股为对价取得对B公司20%
的股权。按照增发前一定时 期的平均股价计算，该30 000 000股普通股的公允价值为52 000 000元。为增发该部
分普通股，A公司支付了2 000 000元的佣金和手续费。取得B公司该部分股权后，A公司能够对B公司施加重大
影响。
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：长期股权投资-- B公司--成本 52 000 000
贷：股本 30 000 000
资本公积--股本溢价 22 000 000
借：资本公积--股本溢价 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始 投资成本，但合同或协议约定价
值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者 以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确
定所取得的长期股权投资的成本时， 原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始投资成本。
例外的情况是，如果投资各 方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值
作为长期股权投资 的初始投资成本，由该项出资构成实收资本(或股本)的部分与确认的长期股权投资初始投资成本
之间的 差额，相应调整资本公积(资本溢价)。
【例5-6】 A公司以其持有的对B公司的长期股权投资 作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公
司，取得C公司10 000 000股普通股(每 股面值为1元)。该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得
其公允价值信息，但根据C公司 股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40
000 000元。 C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，也无法通过合理的
方式 确定其公允价值。
C公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资--B公司--成本 40 000 000
贷：股本 10 000 000
资本公积--股本溢价 30 000 000
4. 以非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资的初始投资 成本的确定，分别参见本书第七章
和第十二章的相关内容。
三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
企业无论是以何种方式取得长期股权投 资，取得投资时，对于被投资单位已经宣告发放的现金股利或利润应作
为应收项目单独核算，不构成长期 股权投资成本。
【例5-7】 沿用【例5-4】中有关资料，假定在甲公司取得该项投资时，乙公 司已经宣告发放现金股利或利润，
甲公司按其持股比例计算确定可分得300 000元。则甲公司在确定该长期股权投资成本时，不应包括被投资单位已
经宣告发放的现金股利：
借：长期股权投资--乙公司--成本 80 700 000
应收股利 300 000
贷：银行存款 81 000 000


第二节 长期股权投资的后续计量
企 业取得的长期股权投资，在确定其初始投资成本后，持续持有期间，视对被投资单位的影响程度等情况的不
同，应分别采用成本法及权益法进行核算。
一、成本法及权益法核算的范围
投资企业 对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业持有的对子
公司 投资，在母公司个别财务报表中按成本法核算。除此之外，投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，也应采用成本法进行核 算。

二、长期股权投资的成本法
企业持有的对子公司投资以及对被投资 单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公
允价值不能可靠计量的长期股权投 资应当采用成本法核算。
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或 追加投资时的成本增加长期股权投
资的账面价值，同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始投资成 本为合并日取得被合并方账面所有者权益的
份额。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润中 ，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。投资企业在确认自
被投资单位应分得的现金股利或利润 后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在
减值迹象时，应当关注长期 股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等
情况。出现类似 情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号--资产减值》的规定对器厂股权投资进行减值测试，
可收 回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
【例5-8】 甲公司于20x8年4月10日取得乙公司6%的股权，成本为12 000 000元。20x9年2月6日，乙公
司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100 000元。 假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经
营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投 资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于20x9
年2月12日实际分派利润。
甲公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资--乙公司 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
借：银收股利 100 000
贷：投资收益 100 000
借：银行存款 100 000
贷：应收股利 100 000
进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。
三、长期股权投资的权益法
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投 资，应当采用权益法核算。在确定能否对被投资
单位实施共同控制或重大影响时，应当考虑投资企业和其 他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行
认股权证等潜在表决权因素的影响。
共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。其特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束，任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动，涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一 致同
意。投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为投资企业的合营企业。
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控 制这
些政策的制定。重大影响通常体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表、参与被投资 单位的政策制
定过程、与被投资单位之间发生重要交易、向被投资单位派出管理人员或是向被投资单位提 供关键技术资料等。投
资企业能够对被投资单位施加重大影响的情况下，被投资单位为其联营企业。
采用权益法核算的长期股权投资，一般的核算程序为：
一是初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的成本，增加长期股权投资的账面价值。
二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求调整长期股权投资的成本；对于初始投资成本小于应享有 被投
资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的成本进行调整，并计入取得当期的损益。
三是持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值， 并分别
情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算 应享有的份额，
增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益 以外其他因素导致的所有
者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份 额，增加或减少长期股权投资的账
面价值，同时确认为资本公积(其他资本公积)。
四是被 投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投
资 的账面价值。
(一) 初始投资成本的调整
投资企业取得对联营企业或合营企业的投资 以后，对于取得投资时点上投资成本与应享有被投资单位可辨认净
资产公允价值份额之间的差额，应区别 以下情况处理：

1. 投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允 价值份额的，该部分差额体现为投资企业在
购入该项投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对 应的商誉。该部分差额不要求调整长期股权投资的成
本。
2. 投资成本小于取得投资时应 享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为交易双
方在作价过程中转让方对投 资企业给予的让步或是出于其他方面的考虑给予投资企业的无偿经济利益流入，应计入
取得投资当期的损 益。
【例5-9】 A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款30 000 000元。取得投资时被投
资单位账面所有者权益的构成如下(假定该时点被投资单位各项可辨 认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，
单位：元)：
实收资本 30 000 000
资本公积 24 000 000
盈余公积 6 000 000
未分配利润 15 000 000
所有者权益总额 75 000 000
假定在B公司的董事会 中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与
了B公司的财务和 生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核
算。取得 投资时，A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资--B公司--成本 30 000 000
贷：银行存款 30 000 000
长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000元
(75 000 000×30%)，不对其初始投资成本进行调整。
假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元，A公司按持股比例30%计算确定应享
有36 000 000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取
得投资当期的损益。
借：长期股权投资--B公司--成本 36 000 000
贷：银行存款 30 000 000
营业外收入 6 000 000
(二) 投资损益的确定
1. 一般原则
(1) 在 确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，如果取得投资时被投资单位各项资产、负债的公
允 价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确定投资收益时，不能完全以被投资单位自身核算的净利润与持股比< br>例计算确定，而是需要在被投资单位实现净利润的基础上经过适当调整后确定。
在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时，主要应考虑以下因素对被投资单位净利润的影响：
一 是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额对被投资单位净利
润的影响。如取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来讲，相关固定资产的折旧 额
应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，并根据被投资单位已计提的折旧额与对于投资企业 来讲应计提
的折旧额之间的差额，对被投资单位的净利润进行调整。
二是被投资单位有关长 期资产以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的减值准备金额对被投资单
位净利润的影响。
三是被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资企业不一致时，应按投资企业的会计政策和会计期间 对被投
资单位的财务报表进行调整，以调整后的净利润为基础计算确认投资损益。
投资企业 无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产
的公 允价值与账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的，或是无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资损益。
【例5-10】 沿用【例5-9】，假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价 值份
额的情况下，20x9年B公司实现净利润8 000 000元。A公司、B公司均以公历年度作 为会计年度，采用相同的会
计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不 需要对B公司的净利润进行调整，A
公司应确认的投资收益为2 400 000元(8 000 000×30%)，一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利
润表中的投资收益确认。

A公司的会计处理如下：
借：长期股权投资--B公司--损益调整 2 400 000
贷：投资收益--B公司 2 400 000
【例5-11】 甲公司于20x9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，并自取得股份之< br>日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除下列项目
外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同(单位：元)。
账面原价 已提折旧 公允价值 原预计使用年限 剩余使用年限
存 货 5 000 000 7 000 000
固定资产 10 000 000 2 000 000 12 000 000 20 16
无形资产 6 000 000 1 200 000 8 000 000 10 8
小 计 21 000 000 3 200 000 27 000 000
假定乙公司20x9年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对
外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
甲公司 在确定其应享有乙公司20x9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关
资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)：
调整后的净利润 = 6 000 000－(7 000 000－5 000 000)×80%－(12 000 000÷16－10 000 000÷20)－(8
000 000÷8－6 000 000÷10) = 3 750 000(元)
甲公司应享有份额 = 3 750 000×30% = 1 125 000(元)
借：长期股权投资--乙公司--损益调整 1 125 000
贷：投资收益 1 125 000
(2) 在确认投资收益时，除考虑有关资产、负债的公允价值与账面价值差异 的调整外，对于投资企业与其联营
企业和合营企业之间发生的未实现内部交易损益也应予以抵销。即投资 企业与联营企业及合营企业之间发生的未实
现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当 予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被
投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则 第8号--资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确
认。投资企业对于纳入其合并范围的子公 司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原
则进行抵销，在此基础上确认投 资损益。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流 交易是指投企业向
其联营企业或合营企业出售资产的交易，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业 出售资产的交易。当该未实
现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值 中时，相关的损益在计算确认投资损
益时应予抵销。
① 对于联营企业或合营企业向投资企 业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即
有关资产未对外部独立第三方出 售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时。
应抵销该未实现内部交 易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在讲该资产出售给外部独
立的第三方之 前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未 实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价
值中。投资企业 对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产
账面价 值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长
期股权投资。
【例5-12】 甲公司于20x9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能 够对乙公司施加重大影响。甲公司取
得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价 值相同。20x9年8月，乙公司将其成本为9 000
000元的某商品以15 000 000元 的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20x9年12月31日，甲
公司仍未对外出售 该存货。乙公司20x9年实现净利润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20x9年净损益时，应进行以下账务处理：
借：长期股权投资--乙公司--损益调整[(48 000 000－6 000 000)×20%] 8 400 000
贷：投资收益 8 400 000
进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，因该未 实现内部交易损益体现在甲公
司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资--乙公司--损益调整[(15 000 000－9 000 000)×20%] 1 200 000
贷：存货 1 200 000

假定2x10年，甲公司将该商品以18 000 000元对 外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲
公司在确认应享有乙公司2x10年净损益时 ，应考虑将到原来未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在
考虑其他因素计算确定的投资损益 的基础上调整增加1 200 000元。假定乙公司2x10年实现的净利润为30 000
000元。甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资--乙公司--损益调整[(30 000 000＋6 000 000)×20%] 7 200 000
贷：投资收益 7 200 000
② 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未 实现内部交易损益的情况下(即
有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应 享有联营企业或合营企业的投资损益时，
应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合 营企业长期股权投资的账面价值。
【例5-13】 甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对 乙公司施加重大影响。20x9年，甲公司将其账面价
值为9 000 000元的商品以15 000 000元的价格出售给乙公司。至20x9年12月31日，乙公司未将该批商品对外
部独立第三方出售 。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在
以前期间 未发生过内部交易。乙公司20x9年实现净利润30 000 000元。假定不考虑所得税因素。
甲公司在该项交易中实现净利润6 000 000元，其中的1 200 000元是针对本公司持有的对联营 企业的权益份
额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下账务处理：
借：长期股权投资--乙公司--损益调整[(30 000 000－6 000 000)×20%] 4 800 000
贷：投资收益 4 800 000
甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：
借：营业收入(15 000 000×20%) 3 000 000
贷：营业成本(9 000 000×20%) 1 800 000
投资收益 1 200 000
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还 是逆流交易产生的未实现内部
交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不 应予以抵销。
③ 合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
符合下列情况之一 的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没
有转移给合营 企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。
合营方转移 了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项
交易中 确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营
方应当全额确认该部分损失。
在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权 投资外还取得了其他货币性或非货币性资
产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产 相关的损益。
2. 取得现金股利或利润的处理
采用权益法核算的长期股权投资，投资 企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应冲减长期股权投资的账面
价值。在被投资单位宣告分派现金 股利或利润时，借记应收股利科目，贷记长期股权投资--损益调整科目；自
被投资单位取得的现金股利 或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价
值，贷记长期股权 投资--成本科目。
3. 超额亏损的确认
权益法下，投资企业确认应分担被投资单位 发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成长期权益
的项目减记至零为限，投资企业负有承 担额外损失义务的除外。这里所讲其他实质上构成长期权益的项目主要是
指长期性的应收项目等，应收被 投资单位的长期债权从目前来看没有明确的清偿计划并且在可预见的未来期间也不
可能进行清偿的，从实 质上来看，即构成长期权益。
采用权益法核算的情况下，投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按照以下顺序处理：
首先，减记长期股权投资的账面价值；
其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，考虑是 否有其他构成长期权益的项目，如果有，则以其
他实质上构成对被投资单位长期权益的账面价值为限，继 续减记；
最后，在有关其他实质上构成对被投资单位长期权益的价值也减记至零的情况下，如果按照 投资合同或协议约
定，投资企业需要承担额外义务的，则需按预计将承担责任的金额确认相关的损失。
除按上述顺序已确认的损失以外仍有额外损失的，应在账外作备查登记，不再予以确认。

在确认了有关投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢 复其他实质上构成对被
投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值。
【例5-14】 甲公司持有乙公司40%的股权，20x8年12月31日的账面价值为20 000 000 元，包括投资成本以
及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司20x9年由于一项主要经营业务 市场条件发生骤变，当年度发生
亏损30 000 000元。假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可 辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采
用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司20x9年 应确认的投资损失为12 000 000元。确认上述投资损失后，长
期股权投资的账面价值变为8 000 000元。
如果乙公司20x9年的亏损额为60 000 000元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000 000元(60
000 000×40%)，但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元，如果没有其他实质上构成对被 投资单位净投
资的长期权益项目，则甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认
了20 000 000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元(实质上构成对乙公司净投
资)，则在长期应收款的账面价值大于4 000 000元的情况下，应进一步确认投资损失4 000 000元。甲公司应进
行的账务处理为：
借：投资收益 24 000 000
贷：长期股权投资--乙公司--成本、损益调整 20 000 000
长期应收款--乙公司--超额亏损 4 000 000
(三) 被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动
采用权益法 核算的情况下，投资企业对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情
况下， 应按照持股比例与被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期
股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。
【例5-15】 A公司持有 B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公
积的金额为6 000 000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32 000 000元。假定A公司与B公司采用 的会
计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。
A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：
借：长期股权投资--B公司-- 损益调整(32 000 000×30%) 9 600 000
--其他权益变动(6 000 000×30%) 1 800 000
贷：投资收益 9 600 000
资本公积--其他资本公积--B公司 1 800 000
四、长期股权投资核算方法的转换
长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。
(一) 成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理。
1. 原持有 的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计
量的长 期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成
本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及追加长期股权投资两部分分别处理：
首先， 原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资
产 公允价值之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调< br>整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部 分投资
时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本 ；前者小于后者
的，根据其差额分别调增长期股权投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当 综合考虑与原持有投资和
追加投资相关的商誉或计入损益的金额。
对于原取得投资后至追加 投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部
分，属于在此期间被投 资单位实现的净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投
资时至追加投 资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当
期期 初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入资本公积-- 其他资本公积
科目。
【例5-16】 A公司于20x8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时B公司可辨
认净资产公允价值总额为28 000 000元(假定公允价值与账 面价值相同)，因对被投资单位不具有重大影响且无法

可靠确定该项投资的公允价值，A 公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20x9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为
40 000 000元。 取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长
期股权 投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，< br>B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他
计入资本公积的交易或事项。
(1) 20x9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资 --B公司--成本 6 000 000
贷：银行存款 6 000 000
对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认
净资产公允价值的份额4 800 000元(40 000 000×12%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要
求调整长期股权投资的成本。
(2) 对原持有10%长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。
对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
2 800 000元之间的差额200 000元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(40 000 000－28 000 000)相
对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的300 000元(3 000 000×10%)，< br>应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨 认净资
产公允价值的变动900 000元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积 (其他资本公积)。针对
该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资--B公司-- 损益调整 300 000
--其他权益变动 900 000
贷：盈余公积 30 000
利润分配--未分配利润 270 000
资本公积--其他资本公积--B公司 900 000
2. 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他 投资方一起实施共同控制的
情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 。在此基础上，应当比较剩余的长期
股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中
体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值；属于投资 成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允
价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应 调整留存收益。对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法
核算之间被投资单位实现的净损益中应享 有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面，对于原取
得投资时至处置投资当期期初被 投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的
份额，调整留存收益， 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损
益；其他原因 导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入资
本公 积--其他资本公积科目。
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照《企业会计准则第2号-- 长期股权投资》规定计算确
认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
【例5-17】 A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。 20x9年5月3
日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的13出售给某企业。出售取得价款1 8 000 000元，当日被投资单
位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额
为45 000 000 元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公
司 实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20x9年年初实现净利润20 000 0 00元。假定B公司
一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或 事项。本例中A公司按净利润
的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B 公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生
产经营决策实施控制。对 B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
(1) 确认长期股权投资处置损益
借：银行存款 18 000 000

贷：长期股权投资--B公司 10 000 000
投资收益 8 000 000
(2) 调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之
间的差额2 000 000元(20 000 000－45 000 000×40%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本
进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为
10 000 000元(25 000 000×40%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益 和当期损益。A公司
应进行以下账务处理：
借：长期股权投资--B公司--损益调整 18 000 000
贷：盈余公积 800 000
利润分配--未分配利润 7 200 000
投资收益 2 000 000
(二) 权益法转换为成本法
因追加投资原因导致原持有的对联营 企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的
调整应当按照分步实现企业合并 的原则处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本
法(投资企业对被投资 单位不具有控制、共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计
量的长期股 权投资)的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。
【例5-18】 甲 公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益
法核算。 20x7年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项< br>投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价 值为16
000 000元，其中投资成本13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。
甲公司确认处置部分投资相关的账务处理：
借：银行存款 9 000 000
贷：长期股权投资--乙公司--成本 6 500 000
--损益调整 1 500 000
投资收益 1 000 000
五、长期股权投资的减值
作为长期股权投资核算的权益性投资，在按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》规定进行核算确定的账< br>面价值基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中，对子公司、联营企业 及合营
企业的投资，应当按照本书第九章的相关内容计提减值准备；企业持有的对被投资单位不具有控制 、共同控制或重
大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照本书 第五章的相关内容计提减
值准备。
六、长期股权投资的处置
企业处置长期股权 投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长
期股权投资账 面价值之间的差额，应确认为处置损益。
采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积的金额， 在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的
部分在处置时自资本公积转入当期损益。
【例5-19】 A公司原持有B公司40%的股权，20x9年11月30日，A公司出售所持有B公司股权中 的25%，出
售时A公司账面上对B公司长期股权投资的构成为：投资成本36 000 000元，损益调整为9 600 000元，其他权
益变动6 000 000元。出售取得价款14 100 000元。
(1) A公司确认处置损益的账务处理为：
借：银行存款 14 100 000
贷：长期股权投资--B公司--成本 9 000 000
--损益调整 2 400 000
--其他权益变动 1 500 000
投资收益 1 200 000
(2) 除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为 处置当期损益外，还应将原计入资
本公积的部分按比例转入当期损益。

借：资本公积--其他资本公积--B公司 1 500 000
贷：投资收益 1 500 000


第三节 共同控制经营和共同控制资产
某些情况下，企业可能与其他方约定，各自投入一定的资产进行某项经营活动，而不是通过出资设立一 个被投
资单位的方式来实现，即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实 施共同控制，构
成共同控制资产。
一、共同控制经营
共同控制经营，是指企业 使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动
不构成独立的会计主 体)，并且按照合同或协议约定对该项经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是
共同控制经 营的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品
销 售收入中享有的份额。
在共同控制经营的情况下，合营方应作如下处理：
(一) 确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债
在共同控制经营的情况下，合营方通常是通过 运用本企业的资产或其他经济资源为共同控制经营提供必要的生
产条件。按照合营合同或协议约定，合营 方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将该资产不再用于共
同控制经营的，则合营方应将该 资产作为本企业的资产确认。
(二) 确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额
合营方运用本企 业的资产及其他经济资源进行合营活动，视共同控制经营的情况，应当对发生的与共同控制经
营有关的支 出进行归集。例如，在各合营方一起进行飞机制造的情况下，合营方应在生产成本中归集合营中发生的
费 用支出，借记生产成本--共同控制经营科目，贷记库存现金或银行存款等科目，对于合营中发生的某些支
出需要各合营方共同负担的，合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。共同控制经营生产的产品对外出售 时，
所产生的收入中应由本企业享有的部分，应借记库存现金或银行存款等科目，贷记主营业务收入、其 他业
务收入等科目，同时应结转售出产品的成本，借记主营业务成本、其他业务成本等科目，贷记库存商 品等科
目。
二、共同控制资产
共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入 或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资
产实施共同控制的情况。通过控制的资产获 取收益是共同控制资产的显着特征。每一合营者按照合营合同的约定享
有共同控制资产中的一定份额并据 此确认为本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。
存在共同控制资产的情况下，作为合 营方的企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的
份额，同时确认发生的负债、费 用，或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。
1. 根据共同控制资产的性 质，如固定资产、无形资产等，按合同或协议中所约定的份额将本企业享有的部分
确认为固定资产或无形 资产等。该部分资产在由实施共同控制的各方共同使用的情况下，并不改变相关资产的使用
状态，不构成 投资，合营方不应将其作为投资处理。
2. 确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的 部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的
负债。
本企业为共同控制资产发生的负债 或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债，按照合同或协议约定应由
本企业承担的部分，应作为本 企业负债确认。
3. 确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有 有关的资产，按照合营合同
或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房 屋，每一合营方均享有该房屋出租收
入的一定份额，则各合营方在利润表中应确认为本企业享有的收入份 额。
4. 确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同 控制资产相关的
费用。对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本 企业承担的共同控制资产
发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应 由本企业承担的部分，作为本企业
的费用。


本章主要参考法规索引

1. 《企业会计准则第2号-- 长期股权投资》(2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行)
2. 《企业会计准则-- 应用指南(2006)》(2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行)
3. 《企业会计准则解释第3号》(2009年6月11日财政部发布，自2009年1月1日起施行)



第六章 无 形 资 产
第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产概述
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有 实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商
标权、着作权、特许权、土地使用权 等。无形资产具有以下特征：
(一) 由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源
无形资产作为一项资产，具有一般资产的本质特征，即由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益 。通常
情况下，企业拥有或者控制的无形资产应当拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益。但在 某些情况下并不
需要企业拥有其所有权，如果企业有权获得某项无形资产产生的未来经济利益，并能约束 其他方获得这些经济利益，
则表明企业控制了该无形资产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其 受版权、贸易协议约束(如果允许)等
法定权利的保护，那么说明该企业控制了相关利益。
客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
(二) 无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利、某项 技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，比如，土
地使用权、非专利技术等。需要 指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体，比如，计算机软件需要存储在介
质中，但这并不改变无 形资产本身不具有实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，
还是属于无 形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机
械 工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资< br>产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产处理。
(三) 无形资产具有可辨认性
要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产可单独 辨认的，如企业特有的专利权、非专利技
术、商标权、土地使用权、特许权等。满足下列条件之一的，应 当认定为其具有可辨认性：
1. 能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产 或负债一起，用于出售、转移、授予许
可、租赁或交换。
2. 源自合同性权利或其他法定 权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一
方通过与另一方签订特许权 合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
商誉通常是与企业整体价值 联系在一起的，其存在无法与企业自身相分离，不具有可辨认性，不属于本章所指
无形资产。
(四) 无形资产属于非货币性资产
非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金 额收取的资产以外的其他资产。无形资产在持
有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以 固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。
二、无形资产的确认条件
无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能予以确认：
(一) 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
作为无形资产确认的项目，必须具备其所产生的经济利 益很可能流入企业这一条件。通常情况下，无形资产产
生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务 的收入当中，或者企业使用该项无形资产而减少或节约了成本，
或者体现在获得的其他利益当中。例如， 生产加工企业在生产工序中使用了某种知识产权，使其降低了未来生产成
本。
会计实务中， 要确定无形资产所创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，
需要对 无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有确凿的证据支持。例如，企
业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经 济
利益。同时，更为重要的是关注一些外界因素的影响，例如，是否存在与该无形资产相关的新技术、新 产品冲击，

或据其生产的产品是否存在市场等。在实施判断时，企业管理层应对在无形资 产的预计使用寿命内存在的各种因素
作出最稳健的估计。
(二) 该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是确认资产的一项基本条件，对于无形资产而 言，这个条件显得更为重要。例如，企业内
部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的 支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来，成本
无法可靠计量，因此，不应确认为无形资产。
三、无形资产的初始计量
无形资产通常按照实际成本进行初始计量，即以取得无形资产并 使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形
资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不 尽相同。
(一) 外购无形资产的成本
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费 以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中，直接归属于使该项资产达到预定用途 所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、
测试无形资产是否能够正常发挥 作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间
接费用，也不包括在无 形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上 具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现
值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之 间的差额作为未确定融资费用，在信用期间内采用实际利率法
进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化 条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，
计入当期损益。
(二) 投资者投入无形资产的成本
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
(三) 通过非货币性资产交换和债务重组等方式取得无形资产的成本
非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产的成本，应分别参见本书第七章、第十二章的相关内容。
(四) 土地使用权的处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及 相关税费确认为无形资产。但属于投资性房地产
的土地使用权，应当按照投资性房地产进行会计处理。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其 成本，
而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。但下列情况除外 ：
1. 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当 计入所建造的
房屋建筑物成本。
2. 企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权 和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理
的方法(例如，公允价值相对比例)在土地使用权与 地上建筑物之间进行分配；如果确实无法再土地使用权与地上建
筑物之间进行合理分配的，应当全部作为 固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。


第二节 内部研究开发支出的确认和计量
一、研究与开发阶段的区分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进 行核算。关于研究阶段与开发阶段的
具体划分，企业应当根据自身实际情况以及相关信息加以判断。
(一) 研究阶段
研究，是指为了获取并理解新的科学或技术知识等进行的独创性的有计 划的调查。研究活动的例子包括：意在
获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和 最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服
务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品 、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和
最终选择等。
研究阶段基本上是探 索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已经进行的研究活动将来是
否会转入开发、 开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段一般不会形成阶段性成果。
(二) 开发阶段
开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以 生产出新的或具有
实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模 型的设计、建造和测试；含

新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产 经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或
经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选 定的替代品的设计、建造和测试等。
相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作， 在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术
的基本条件。
二、研究与开发支出的确认
(一) 研究阶段支出
考虑到研究阶段的探索性及其成果的不确定性，企业无法证明其能 够带来未来经济利益的无形资产的存在，因
此，对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当 在发生时全部费用化，计入当期损益(管理费用)。
(二) 开发阶段支出
考虑到进入 开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大，因此，如果企业能够证明开发支出符合无形资产
的定义 及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。具体来讲，对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时
满足了下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益(管理费用)。
1. 完 成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业在判断无形资产的开发在技术上是否具
有 可行性时，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所必需的技术条件等已经< br>具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。例如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动 是使资
产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。
2. 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业研发项目形成成果以后，是对外出售，还是使自己使用并< br>从使用中获得经济利益，应当由企业管理层的意图而定。企业管理层应当能够说明其开发无形资产的目的， 并具有
完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。
3. 无形资产产生经济利 益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市
场，无形资产将在内 部使用的，应当证明其有用性。如果有关的无形资产在形成以后，主要是用于生产新产品，企
业应当对运 用该无形资产生产的产品的市场情况进行可靠预计，应当能够证明所生产的产品存在市场，并能够带来
经 济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应当能够证明市场上存在对该类无< br>形资产的需求，其开发以后存在外在的市场可以出售并能够带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后， 不是用
于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业应能够证明其对企业的有用性 。
4. 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售 该无形资产。这
一条件主要包括：(1) 为完成该项无形资产的开发具有技术上的可靠性。开发无形资 产并使其形成成果在技术上的
可靠性，是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明企业继续开发 该项无形资产有足够的技术支持和技术
能力。(2) 财务资源和其他资源支持。财务和其他资源支持是 能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，企业
必须能够证明可以取得无形资产开发所必需的财务和 其他资源，以及获得这些资源的相关计划。(3) 能够证明企业
可以取得无形资产开发所必需的技术、 财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划等。如企业自有资金不足以
提供支持的，应当能够证明存 在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所
需资金等。(4) 有能力使用或出售该项无形资产以取得收益。
5. 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计 量。企业对于开发活动所发生的支出应单独核算，例如，
直接发生的开发人员的薪酬、材料费以及相关设 备折旧费等。在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支
出同时用于支持多项开发活动的，应按 照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予费用化
计入当期损益，不计入开发活 动的成本。
(三) 无法区分研究阶段和开发阶段的支出
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益(管理费用)。
三、内部开发的无形资产的计量
内部开发活动形成的无形资产的成本，由可直接归属于该资产的创造 、生产并使该资产能够以管理层预定的方
式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括：开发该无形 资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该
无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按 照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。在开发无
形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无 形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资
产达到预定用途前发生的可辨认的无 效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开
发成本。
值得 强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支
出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发费用的会计处理

企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记研发支出-- 费用化支出科目，满足资本
化条件的，借记研发支出-- 资本化支出科目，贷记原材料、银行存款、应付职工薪酬等科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按研发支出-- 资本化支出科目的余额，借记无形资产科目，
贷记研发支出--资本化支出科目。
期末，应将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用，借记管理费用科目，贷记研发支出--费用化支出科目；将符合资本化条件但尚未完成的开发费用继续保留在研发支出科目中，待开发项目达到预定用途形成
无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
外购或以其他方式取得的、正在研发过程中应予资本化的项目，应按确定的金额，借记研发支出-- 资本化支出
科目，贷记银行存款等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述原则进行会计处理。
【例6-1】 20x9年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研 发该项目具有
可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2x10年 1月31日，该项新型技术
研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况 如下：
(1) 20x9年度发生材料费用9 000 000元，人工费用4 500 000元，计提专用设备折旧750 000元，以银行存
款支付其他费用3 000 000元，总计17 250 000元，其中，符合资本化条件的支出为7 500 000元。
(2) 2x10年1月31日前发生材料费用800 000元，人工费用500 000元，计提专用设备折旧50 000元，其他
费用20 000元，总计1 370 000元。
本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等 方面都
能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降低公司的生产成本，并且有确凿证据予以支持。因此 ，符合条件的开
发费用可以资本化。
其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了18 620 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的
开发支出为8 870 000元，符合归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量的条件。
甲公司的账务处理为：
(1) 20x9年度发生研发支出
借：研发支出--xx技术--费用化支出 9 750 000
--资本化支出 7 500 000
贷：原材料 9 000 000
应付职工薪酬 4 500 000
累计折旧 750 000
银行存款 3 000 000
(2) 20x9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用
借：管理费用-- 研究费用 9 750 000
贷：研发支出--xx技术--费用化支出 9 750 000
(3) 2x10年1月份发生研发支出
借：研发支出-- xx技术--资本化支出 1 370 000
贷：原材料 800 000
应付职工薪酬 500 000
累计折旧 50 000
银行存款 20 000
(4) 2x10年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途
借：无形资产--xx技术 8 870 000
贷：研发支出--xx技术--资本化支出 8 870 000

第三节 无形资产的后续计量
一、无形资产使用寿命的确定
无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。企业应当于取得无形资产时 分析判断其使用寿命。无形资产的使用
寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量 等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业
带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资 产。
(一) 估计无形资产使用寿命应考虑的因素
无形资产的使用寿命包括法定寿命和 经济寿命两个方面：有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，

称为法定寿命 ；经济寿命则是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。
在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，其中通常应当考虑的因素有：
1. 运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；
2. 技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
3. 以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况；
4. 现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；
5. 为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
6. 对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期等。
7. 与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
(二) 无形资产使用寿命的确定
1. 源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法 定权利的
期限。例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有 ，在50年期间内没
有计划出售，该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。但如果 企业使用资产的预期期限短于
合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限 来确定其使用寿命。例如，企业取得的
某项实用新型专利权，法律规定的保护期限为10年，企业预计运 用该项实用新型专利权所生产的产品在未来6年
内会为企业带来经济利益，则该项专利权的预计使用寿命 为6年。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不 需要付出重大成本
时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。下列情况下，一般说明企业无须付出重大 成本即可延续合同性权利或
其他法定权利：有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续 之前需要第三方同意，则还需有第三
方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件将 被满足，以及企业为延续持有无形资产所付出
的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相 比不具有重要性。如果企业为延续无形资产持有期间而
付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经 济利益相比具有重要性，则从本质上来看是企业获得的一项新的
无形资产。
2. 没有明确 的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，例如，企业经过努力，
聘请相 关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经
济利益的期限。
3. 经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的， 才能将其作为使用寿命不确定
的无形资产。例如，企业取得了一项在过去几年中市场份额领先的畅销产品 的商标，该商标按照法律规定还有5年
的使用寿命，但是在保护期届满时，企业可每10年以较低的手续 费申请延期，同时有证据表明企业有能力申请延
期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞 争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企
业带来现金流量。综合各方面情况，该商标可视 为使用寿命不确定的无形资产。又如，企业通过公开拍卖取得一项
出租车运营许可，按照所在地的规定， 以现有出租车运营许可权为限，不再授予新的运营许可权，而且在旧的出租
车报废以后，有关的运营许可 权可用于新的出租车。企业估计在有限的未来，将持续经营出租车行业。对于该运营
许可权，由于其能为 企业带来未来经济利益的期限从目前情况来看，无法可靠地估计，因而应将其视为使用寿命不
确定的无形 资产。
(三) 无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有 限的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的
使用寿命与以前估计不同的，应当改变其 摊销期限，并按照会计估计变更进行处理。例如，企业使用的某项专利权，
原预计使用寿命为10年，使 用至第3年年末时，该企业计划再使用2年即不再使用，为此，在第3年年末，企业
应当变更该项无形资 产的使用寿命，并作为会计估计变更进行处理。又如，某项无形资产计提了减值准备，这可能
表明企业原 估计的摊销期限需要作出变更。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进 行复核。如果有证据表明该无形资产的使
用寿命是有限的，应当按照《企业会计准则第28号--会计政 策、会计估计变更和差错更正》进行处理，并按照使用
寿命有限的无形资产的处理原则进行会计处理。
二、使用寿命有限的无形资产摊销
使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和 累计减值损失后的余额进行后续计量。无形资产的减值
参见本书第九章的相关内容。这里仅重点介绍使用 寿命有限的无形资产摊销的处理。使用寿命有限的无形资产，应
在其预计的使用寿命内采用系统合理的方 法对应摊销金额进行摊销。
(一) 应摊销金额

无形资产的应摊销金额 ，是指其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的
无形资产减值准备 累计金额。无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
1. 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
2. 可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
无形资产 的残值意味着，在其经济寿命结束之前，企业预计将会处置该无形资产，并且才该处置中获得利益。
估计 无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使用状况下，同类无形资产预计的处置价格(扣除相关税费)。残值确定以后，在持有无形 资产的
期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行 处理。如果无形
资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账 面价值时再恢复摊销。
(二) 摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时起至终止确认时止。
企业选择的无形资产摊 销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用
于不同会计期间。 具体摊销方法有多种，包括直线法、产量法等。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有
技术等无 形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用
产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
企业至少应当于每年 年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明
无形资产的使用 寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会
计处理 。
(三) 使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
无形资产的摊销金额一般应计入当 期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或其他资产的，其所
包含的经济利益是通过转入到 所生产的产品或其他资产中实现的，则该无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成
本。例如，一项专门 用于生产某种产品的专利技术，其摊销金额应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品
的制造费用 。
【例6-2】 20x9年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75 000 000元，< br>款项已支付。该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该项专利生产的产品在未来10年内会为 公司带来
经济利益。假定这项无形资产的净残值为零，并按年采用直线法摊销。
本例中，甲 公司外购的专利技术的预计使用期限(10年)短于法律保护期间(15年)，则应当按照企业预期使用
期限确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，
因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。
甲公司的账务处理如下：
(1) 取得无形资产时
借：无形资产--专利权 75 000 000
贷：银行存款 75 000 000
(2) 按年摊销时
借：制造费用--专利权摊销 7 500 000
贷：累计摊销 7 500 000
2x11年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初 取得时公允价值的60%购买该项专
利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售 给第三方。为此，甲公司应当在2x11年变更
该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45 000 000元(75 000 000×60%)，并按会计估计变更进行处
理。
2x11年该项无形资产的摊销金额为5 000 000元[(75 000 000－7 500 000×2－45 000 000)÷3]。
甲公司2x11年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：
借：制造费用--专利权摊销 5 000 000
贷：累计摊销 5 000 000
三、使用寿命不确定无形资产减值测试
根据可获得的相关信息判断 ，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的
无形资产。对于使用寿 命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每年年度终了按照《企
业会计准则第 8号--资产减值》的有关规定进行减值测试。如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值
准 备，具体账务处理为：借记资产减值损失科目，贷记无形资产减值准备科目。

【例6-3】 20x9年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出 为
800 000元，累计开发支出为2 500 000元(其中符合资本化条件的支出为2 000 000元)。有关调查表明，根据产
品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该非专利技术将在不确 定的期间内为企业带来经济利益。
由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。
2x10年 年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。2x10年
年底，该非专利技术的可收回金额为1 800 000元。
甲公司的账务处理为：
(1) 20x9年1月1日，非专利技术达到预定用途
借：无形资产--非专利技术 2 000 000
贷：研发支出--资本化支出 2 000 000
(2) 2x10年12月31日，非专利技术发生减值
借：资产减值损失--非专利技术(2 000 000－1 800 000) 200 000
贷：无形资产减值准备--非专利技术 200 000


第四节 无形资产的处置和报废
无形资 产的处置和报废，主要是指无形资产对外出租、出售，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予转
销 并终止确认。
一、无形资产出租
企业让渡无形资产使用权并收取租金，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入和费用。
出 租无形资产取得租金收入时，借记银行存款等科目，贷记其他业务收入等科目；摊销出租无形资产的成
本 和发生与转让有关的各种费用支出时，借记其他业务成本、营业税金及附加等科目，贷记累计摊销、应交
税费等科目。
【例6-4】 20x9年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取租金150 000元。租金收入适用的营业税税率为5%，甲公司在出租期间内不再使用该商标权。该商标权系甲公司20x8年1 月1日购
入的，初始入账价值为1 800 000元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销。假定不考虑营业税以外的其他税
费并按年摊销。
甲公司的账务处理为：
(1) 每年取得租金
借：银行存款 150 000
贷：其他业务收入--出租商标权 150 000
(2) 按年对该商标权进行摊销并计算应交的营业税
借：其他业务成本--商标权摊销 120 000
营业税金及附加(150 000×5%) 7 500
贷：累计摊销 120 000
应交税费--应交营业税 7 500
二、无形资产出售
企业出售无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权， 应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为
资产处置利得或损失，计入当期损益。但是，值得注 意的是，企业出售无形资产确认其利得的时点，应按照收入确
认中的相关原则进行确定。
出 售无形资产时，应按实际收到的金额，借记银行存款等科目；按已计提的累计摊销额，借记累计摊销科
目 ；原已减值减值准备的，借记无形资产减值准备科目；按应支付的相关税费及其他费用，贷记应交税费、银
行存款等科目；按其账面余额，贷记无形资产科目；按其差额，贷记营业外收入-- 处置非流动资产利得科目或
借记营业外支出--处置非流动资产损失科目。
【例6-5】 甲企业出售一项商标权，所得价款为1 200 000元，应交纳的营业税为60 000元(不考虑其他税
费)。该商标权成本为3 000 000元，出售时已摊销金额为1 800 000元，已计提的减值准备为300 000元。
甲企业的账务处理为：
借：银行存款 1 200 000
累计摊销 1 800 000

无形资产减值准备--商标权 300 000
贷：无形资产--商标权 3 000 000
应交税费--应交营业税 60 000
营业外收入--处置非流动资产利得 240 000
三、无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，例 如，某无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，
不能再为企业带来经济利益的，则不再符合无 形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。
转销时，应按已计提的累计摊销 额，借记累计摊销科目，按已计提的减值准备，借记无形资产减值准备科
目，按无形资产账面余额，贷记 无形资产科目，按其差额，借记营业外支出科目。
【例6-6】 甲企业原拥有一项非专利技术，采 用直线法进行摊销，预计使用期限为10年。现该项非专利技术
已被内部研发成功的新技术所替代，并且 根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企
业带来任何经济利益，故应当予 以转销。转销时，该项非专利技术的成本为9 000 000元，已摊销6年，累计计提
减值准备2 400 000元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。
甲企业的账务处理为：
借：累计摊销 5 400 000
无形资产减值准备--专利权 2 400 000
营业外支出--处置非流动资产损失 1 200 000
贷：无形资产--专利权 9 000 000


本章主要参考法规索引
1. 《企业会计准则第6号--无形资产》(2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行)
2. 《企业会计准则-- 应用指南(2006)》(2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行)



第七章 非货币性资产交换
第一节 非货币性资产交换的认定
企业在生产经营过程中，有时会出现这种状况，即甲企业需要乙企业拥有的 某项设备，而乙企业恰好需要甲企
业生产的产品作为原材料，双方可能通过互相交换上述设备和原材料达 成交易，这就是一种非货币性资产交换行为。
通过这种交换，企业一方面满足了各自生产经营的需要；另 一方面也在一定程度上减少了货币性资产的流出。
一、 非货币性资产交换的概念
非货 币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权
投资等非货币性资产进行的交换。这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的。所谓货币性资产，是指企业持
有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准 备持有至
到期的债券投资等；所谓非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带 来的经济利益不固
定或不可确定，包括存货(如原材料、库存商品等)、长期股权投资、投资性房地产、 固定资产、在建工程、无形资
产等。
这里所说的非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以 非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非
货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产 作为代价。企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互
惠转让，如以非货币性资产作为股利发放 给股东，或政府无偿提供非货币性资产给企业等，或在企业合并、债务重
组中取得的非货币性资产，或企 业以发行股票形式取得的非货币性资产等，均不属于本章所讲的非货币性资产交换
的范围。
二、非货币性资产交换的认定
从非货币性资产交换的概念可以看出，非货币性资产交换的交易对象主 要是非货币性资产，交易中一般不涉及
货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。一般认为，如果补 价占整个资产交换金额的比例低于25%，则认定
所涉及的补价为少量，该交换为非货币性资产交换；如 果该比例等于或高于25%，则视为货币性资产交换。非货
币性资产交换的认定条件可以用下面的公式表 示：

或者：


第二节 非货币性资产交换的确认和计量
非货币性资产交换无外乎几种形式，即一项资产换入一项资产、一项 资产换入多项资产、多项资产换入一项资
产和多项资产换入多项资产。无论采用何种形式，在确定换入资 产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时，
还需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资 产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。
一、商业实质的判断
(一) 判断条件
认定某项非货币性资产交换具有商业实质，必须满足下列条件之一：一是换入资产的未来现金流量在风 险、时
间和金额方面与换出资产显着不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其 差额与换入资产
和换出资产的公允价值相比是重大的。
企业如果难以判断某项非货币性资产 交换是否满足第一项条件，则应当考虑第二项条件，即换入资产与换出资
产的预计未来现金流量现值不同 ，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
资产的预计未来现金流量现值，应当按 照资产在持续使用过程中和最终处置时预计产生的税后未来现金流量
(因为交易双方适用的所得税税率可 能不同)，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的
折现率对预计未来现金流 量折现后的金额加以确定。强调企业自身，是由于考虑到换入资产的性质和换入企业经营
活动的特征，换 入资产与换入企业其他现有资产相结合，可能比换出资产产生更大的作用，即换入资产与换出资产
对换入 企业的使用价值明显不同，使换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比产生明显差异，表明该两项
资产的交换具有商业实质。
例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从 市场参与者角度看，该项专利权与该项
长期股权投资的公允价值相同，同时假定两项资产未来现金流量的 风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，
换入该项长期股权投资使该企业与被投资方的投资关系 由重大影响变为控制，另一企业换入的专利权能够解决生产
中的技术难题，两企业换入资产的预计未来现 金流量现值与换出资产相比均有明显差异，可以判断两项资产的交换
具有商业实质。
(二) 关联方之间交换资产与商业实质的关系
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注 交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系
的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质 。
二、公允价值能否可靠计量的判断
属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：
1. 换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。
2. 换入资产或换出资产不 存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基
础确定公允价值。
3. 换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比交易市场，采用估值技术确定公允价值。采用估 值技术确
定公允价值时，要求采用该估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估 计数变动区间内，
各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
三、非货币性资产交换的确认和计量原则
(一) 以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本 ，公允
价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
1. 该项交换具有商业实质；
2. 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均 能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一
般来说，取得资产的成本应 当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产的价值就是放弃的
对价，如果其公允 价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果
有确凿证 据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。
在以 公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就通常会涉
及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是由换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额通过非货币性资
产交换予以实现。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：
1. 换出资产为存货的，应当 视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，销售收入与
销售成本之间的差额即 换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列
示。
2. 换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值 与换出资产
账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
3. 换出资产为长期股权投资 的，应当视同长期股权投资处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的
差额计入投资收益。
非货币性资产交换涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的增值税销项税额，换入资产作为存货、 固定资
产应当确认的增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的增值税、营业税等 ，按照相关税收
规定计算确定。
1. 不涉及补价情况下的会计处理
【例7-1】 2x11年5月1日，甲公司以20x9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲 公司换
入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在
交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，
甲公司以银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404
000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。
甲公 司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没
有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。
本例中，整个资产交 换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定
资产换入存货， 换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业
的特定 价值显着不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价
值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产 生
的相关损益。
甲公司的账务处理如下：
根据《财政部 国家税务总局关于全 国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)要求，自2009
年1月1日起 ，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值
税 。
因此，企业以设备换入其他资产，应当缴纳增值税。
换出设备的增值税销项税额 = 1 404 000×17% = 238 680(元)
借：固定资产清理 975 000
累计折旧 525 000
贷：固定资产--xx设备 1 500 000
借：固定资产清理 1 500
贷：银行存款 1 500
借：原材料--钢材 1 404 000
应交税费--应交增值税说(进项税额) 238 680
贷：固定资产清理 976 500
营业外收入 427 500
应交税费--应交增值税(销项税额) 238 680
其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1 404 000元与其账面价值975 000元(1 500 000－525 000)
并扣除清理费用1 500元后的余额，即427 500元。
乙公司的账务处理如下：
(1) 企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出钢材的增值税销项税额 = 1 404 000×17% = 238 680(元)
(2) 根据《财政部 国家税务总 局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)要求，自
2009年1 月1日起，增值税一般纳税人购进或自制固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行
条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款
书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。

换入设备的增值税进项税额 = 1 404 000×17% = 238 680(元)
借：固定资产--xx设备 1 404 000
应交税费--应交增值税(进行税额) 238 680
贷：主营业务收入--钢材 1 404 000
应交税费--应交增值税(销项税额) 238 680
借：主营业务成本--钢材 1 200 000
贷：库存商品--钢材 1 200 000
2. 涉及补价情况下的会计处理
在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：
(1) 支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费 作
为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应 当计入当期
损益。其计算公式为：
换入资产成本 = 换出资产公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费
记入当期损益的金额 = 换入资产成本－(换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费)
= 换出资产公允价值－换出资产账面价值
(2) 收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资 产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换入
资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换 出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损
益。其计算公式为：
换入资产成本 = 换出资产公允价值－收取的补价＋应支付的相关税费
计入当期损益的金额 = (换入资产成本＋收到的补价)－(换出资产账面价值＋应支付的相关税费)
= 换出资产公允价值－换出资产账面价值
在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币 性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于
收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的 一部分。
【例7-2】 甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权 投资交换。在交换日，
该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750
000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面
价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲 公
司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作 为长期股权
投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易 过程中不涉及其他相
关税费。
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750 000元。对甲公司而言，收到的补价750 000元÷换
出资产的公允价值6 750 000元(或换入长期股权投资公允价值6 000 000元＋收到的补价750 000元) = % < 25%，
属于非货币性资产交换。
对乙公司而言，支付的补价750 000元÷换入资产的公允价值6 750 000元(或换出长期股权投资公允价值6
000 000元＋支付的补价750 000元) = % < 25%，属于非货币性资产交换。
本例属 于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公
允 价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 4 800 000
累计折旧 1 200 000
贷：固定资产--办公楼 6 000 000
借：固定资产清理 337 500
贷：应交税费--应交营业税 337 500
借：长期股权投资--丙公司 6 000 000
银行存款 750 000
贷：固定资产清理 6 750 000
借：固定资产清理 1 612 500
营业外收入 1 612 500
其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6 750 000元与账面价值4 800 000元之间的差额，

减去处置时发生的营业税337 500元，即1 612 500元。
乙公司的账务处理如下：
借：固定资产 6 750 000
贷：长期股权投资--丙公司 4 500 000
银行存款 750 000
投资收益 1 500 000
其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6 000 000元鱼账面价值4 500 000元之间的差
额，即1 500 000元。
(二) 以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商 业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量
的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关 税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
1. 不涉及补价情况下的会计处理
【例7-3】 甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公 司持有的长
期股权投资账面余额5 000 000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1 400 000元，该长期股权投资在市场上
没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价 为4 200 000元，累计已摊销金额为600 000
元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没 有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需
要缴纳营业税180 000元。 乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。乙公司尚未
缴纳营业税，假设 除营业税外，整个交易过程没有发生其他相关税费。
本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产 ，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换
无形资产。由于换出资产和换入资产的公允 价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换
出资产的账面价值确定，不确认损 益。
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产--商标权 3 600 000
长期股权投资减值准备--丙公司股权投资 1 400 000
贷：长期股权投资--丙公司 5 000 000
乙公司的账务处理如下：
借：长期股权投资--丙公司 3 600 000
累计摊销 600 000
营业外支出 180 000
贷：无形资产--专利权 4 200 000
应交税费--应交营业税 180 000
2. 涉及补价情况下的会计处理
发生补价的，支付补价方和受到补价方应当分别情况处理：
(1) 支付补价方：应当以换出资产的 账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；
不确认损益。其计算公式为：
换入资产成本 = 换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费
(2) 收到补 价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成
本；不 确认损益。其计算公式为：
换入资产成本 = 换出资产账面价值－收到的补价＋应支付的相关税费
【例7-4】 甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3 500 000元，已计提折旧2 350 000
元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1 050 0 00元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，
公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期 股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商
定，乙公司以两项资产账面价值的 差额为基础，支付甲公司100 000元补价，以换取甲公司拥有的仓库。税务机关
核定甲公司需要为交换仓库支付营业税57 500元，尚未支付。假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100 000元。对甲公司而言，收到的补价100 000元÷换
出资产账面价值1 150 000元 = % < 25%，因此，该项交换属于非货币 性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两
项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产 的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不
确认损益。
甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 1 150 000
累计折旧 2 350 000
贷：固定资产--仓库 3 500 000
借：固定资产清理 57 500
贷：应交税费--应交营业税 57 500
借：长期股权投资--xx公司 1 050 000
银行存款 100 000
贷：固定资产清理 1 150 000
借：营业外支出 57 500
贷：固定资产清理 57 500
乙公司的账务处理如下：
借：固定资产--仓库 1 150 000
贷：长期股权投资--xx公司 1 050 000
银行存款 100 000
(三) 涉及多项非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换有时 涉及多项资产，例如，企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，
或同时以多项非 货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，
在此 过程中，还可能涉及补价。与单项非货币性资产交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，也应当首先确定换入资产成本的计量基础和损益确认原则，再计算换入资产的成本总额。在确定各项换入资产的成本时，则 应当
分别不同情况处理。
1. 具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公 允价值
占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
【例7-5】 2x12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产 经营过程中使用
的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿 车和15辆客运汽车。
甲公司办公楼的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为450 000元，公允价值为1 600 000元；机
器设备系由甲公司于20x9年购入，账面原价为1 800 000元，在交换日的累计折旧为900 000元，公允价值为1
200 000元；库存商品的账面余额为4 500 000元，市场价格为5 250 000元。
乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2x10年初购入，货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计
折旧为750 000元，公允价值为2 250 000元；轿车的账面原价为3 000 000元，在交换日的累计折旧为1 350 000
元，公允价值为2 500 000元；客运汽车的账面原价为4 500 000元，在交换日的累计折旧为1 200 000元，公允
价值为3 600 000元。
乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补
价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323 000元。
假定甲公司和乙公 司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固
定资产使用和 管理；乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料
使用 和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值< br>税专用发票。甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。
本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支 付的货
币性资产之和的比例，即623 000÷(1 600 000＋1 200 000＋5 250 000＋300 000) = % < 25%。可以认定这一涉
及多项资产的交换行为属于 非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运
汽车等，乙公司为 了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因
此，该项 涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠
计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单
项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。
甲公司的账务处理如下：
(1) 换出办公楼的营业税税额 = 1 600 000×5% = 80 000(元)
换出设备的增值税销项税额 = 1 200 000×17% = 204 000(元)
换出库存商品的增值税销项税额 = 5 250 000×17% = 892 000(元)

换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额 = (2 250 000＋2 500 000＋3 600 000)×17%
= 1 419 500(元)
(2) 计算换入资产、换出资产公允价值总额
换出资产公允价值总额 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000(元)
换入资产公允价值总额 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000(元)
(3) 计算换入资产总成本
换入资产总成本 = 换出资产公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费
= 8 050 000＋300 000＋0 = 8 350 000(元)
(4) 计算确定换入各项资产的成本
货运车的成本 = 8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%) = 2 250 000(元)
轿车的成本 = 8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%) = 2 500 000(元)
客运汽车的成本 = 8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%) = 3 600 000(元)
(5) 会计分录
借：固定资产清理 2 700 000
累计折旧 1 350 000
贷：固定资产--办公楼 2 250 000
--机器设备 1 800 000
借：固定资产清理 80 000
贷：应交税费--应交营业税 80 000
借：固定资产--货运车 2 250 000
--轿车 2 500 000
--客运汽车 3 600 000
应交税费--应交增值税(进项税额) 1 419 500
贷：固定资产清理 2 780 000
主营业务收入 5 250 000
应交税费--应缴增值税(销项税额) 1 096 500
银行存款 623 000
营业外收入 20 000
借：主营业务成本 4 500 000
贷：库存商品 4 500 000
其中，营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值2 800 000元(1 600 000＋1 200 000)超过
其账面价值2 700 000元[(2 250 000－450 000)＋(1 800 000－900 000)]的金额，再减去支付的营业税金额80
000元，即20 000元。
乙公司的账务处理如下：
(1) 换入设备的增值税进项税额 = 1 200 000×17% = 204 000(元)
换入原材料的增值税进项税额 = 5 250 000×17% = 892 500(元)
(2) 计算换入资产、换出资产公允价值总额。
换出资产公允价值总额 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000(元)
换入资产公允价值总额 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000(元)
(3) 确定换入资产总成本。
换入资产总成本 = 换出资产公允价值－收取的补价＋应支付的相关税费
= 8 350 000－300 000＋0 = 8 050 000(元)
(4) 计算确定换入各项资产的成本。
办公楼的成本 = 8 050 000×(1 600 000÷8 050 000×100%) = 1 600 000(元)
机器设备的成本 = 8 050 000×(1 200 000÷8 050 000×100%) = 1 200 000(元)
原材料的成本 = 8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%) = 5 250 000(元)
(5) 会计分录
借：固定资产清理 6 450 000
累计折旧 3 300 000

贷：固定资产--货运车 2 250 000
--轿车 3 000 000
--客运汽车 4 500 000
借：固定资产--办公楼 1 600 000
--机器设备 1 200 000
原材料 5 250 000
应交税费--应交增值税(进项税额) 1 096 500
银行存款 623 000
贷：固定资产清理 8 350 000
应交税费--应交增值税(销项税额) 1 419 500
借：固定资产清理 1 900 000
贷：营业外收入 1 900 000
其中，营业外收入的金额为换出货运车、轿车和客运汽车的公允价值8 350 000元(2 250 000＋2 500 000＋3
600 000)与账面价值6 450 000元[(2 250 000－750 000)＋(3 000 000－1 350 000)＋(4 500 000－1 200 000)]
的差额，即1 900 000元。
2. 不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的会计处理
非货币性资产交 换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换
入各项资产 的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产
的 成本。
【例7-6】 甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利 技术等已不符合生产
新产品的需要，经与乙公司协商，2x10年1月1日，甲公司将其生产厂房连同专 利技术与乙公司正在建造过程中的
一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资(采用成本法核算)进行 交换。
甲公司换出生产厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧1 250 000元；专利技术账面原价为750 000元，
已摊销金额为375 000元。
乙公司在建工程截止到交换日的成本为875 000元，对丙公司的长期股权投资成本为250 000元。
甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建 工程因
完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长 期股权投资的公
允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。经税务机关核定 ，因此项交易甲公司和乙
公司分别需要缴纳营业税56 250元和43 750元。
本例 中，交换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可
靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换
入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
甲公司的账务处理如下：
(1) 计算换入资产、换出资产账面价值总额
换入资产账面价值总额 = 875 000＋250 000 = 1 125 000(元)
换出资产账面价值总额 = (2 000 000－1 250 000)＋(750 000－375 000) = 1 125 000(元)
(2) 确定换入资产总成本
换入资产总成本 = 换出资产账面价值 = 1 125 000(元)
(3) 确定各项换入资产成本
在建工程成本 = 1 125 000×(875 000÷1 125 000×100%) = 875 000(元)
长期股权投资成本 = 1 125 000×(250 000÷1 125 000×100%) = 250 000(元)
(4) 会计分录
借：固定资产清理 750 000
累计折旧 1 250 000
贷：固定资产--厂房 2 000 000
借：在建工程--xx工程 875 000
长期股权投资 250 000
累计摊销 375 000
贷：固定资产清理 750 000

无形资产--专利技术 750 000
借：营业外支出 56 250
贷：应交税费--应交营业税 56 250
乙公司的账务处理如下：
(1) 计算换入资产、换出资产账面价值总额
换入资产账面价值总额 = (2 000 000－1 250 000)＋(750 000－375 000) = 1 125 000(元)
换出资产账面价值总额 = 875 000＋250 000 = 1 125 000(元)
(2) 确定换入资产总成本
换入资产总成本 = 换出资产账面价值 = 1 125 000(元)
(3) 确定各项换入资产成本
厂房成本 = 1 125 000×(750 000÷1 125 000×100%) = 750 000(元)
专利技术成本 = 1 125 000×(375 000÷1 125 000×100%) = 375 000(元)
(4) 会计分录
借：固定资产清理 875 000
贷：在建工程--xx工程 875 000
借：固定资产清理 43 750
贷：应交税费--应交营业税 43 750
借：固定资产--厂房 750 000
无形资产--专利技术 375 000
营业外支出 43 750
贷：固定资产清理 918 750
长期股权投资 250 000


本章主要参考法规索引
1.《企业会计准则第7号-- 非货币性资产交换》(2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行)
2. 《企业会计准则-- 应用指南(2006)》(2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行)


第八章 资 产 减 值
第一节 资产减值的认定
一、资产减值的概念及其范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除 特别说明外，包括单项资产和资产组。
由于企业不同的资产特性不同，其减值的会计处理也有差异，适用 的会计准则因此也不一样。比如，存货、采用公
允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成 的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、
未探明石油天然气矿区权益、由金融工具确认 和计量准则所规范的金融资产等的减值，分别适用存货、投资性房地
产、建造合同、所得税、租赁、石油 天然气开采、金融工具确认和计量等会计准则，并由相关章节涉及，本章不涉
及。
本章涉及的主要是企业的非流动资产，具体包括以下资产：
1. 对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
2. 采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
3. 固定资产；
4. 生产性生物资产；
5. 无形资产；
6. 商誉；
7. 探明石油天然气矿区权益及相关设施。
本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产 、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地
产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中 出租人未担保余值、未探明石油天然气矿区权益，以及本
书第五章所涉及的金融资产等。

二、资产可能发生减值的迹象
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在 可能发生减值的迹象。如果资产存在发生减值的迹象，应当进行减
值测试，估计资产的可收回金额。可收 回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减
值准备，确认减值损失。资产 存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但是，因企业合并所形成的商誉
和使用寿命不确定的 无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的
无形资产， 因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。
资产可能发生减值的迹象，主要 可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。从企业外部信息来源看，
以下情况均属于资产可能发 生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，确定是否需要确认减值损失：
1. 资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
2. 企业 经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而
对企 业产生不利影响。
3. 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产 预计未来现金流量现值的折现
率，导致资产可收回金额大幅度降低。
从企业内部信息来源看 ，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，确
定是否需要确认减 值损失：
1. 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
2. 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
3. 企业内部报告的证据表明资产的经济绩 效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现
的营业利润(或者亏损)远远低于(或 者高于)预计金额等。
此外，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价 中包含的已宣告但尚未发放的现
金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利 润确认投资收益后，应当考虑长期股权投
资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象 时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享
有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额 等类似情况。


第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、资产可收回金额计量的基本要求
资产存在可能发生减值迹象的，企业应当进行减值测 试，估计可收回金额。资产的可收回金额，应当根据资产
的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未 来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，估计资产的可收回
金额，通常需要同时估计该资产的公允 价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情
况下，可以有例外或者做特殊 考虑：
1. 如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一 项超过了资产的账
面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。
2. 如 果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，
可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。比如，企业持有待售的非流动资产，该资产
在持有期间(处置之前)产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净流 入。在这种
情况下，以资产的公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是恰当的，因为该类资产 的未来现金流量现值
通常不会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。
3. 以前报告 期间的计算结果表明，资产可收回金额显着高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交
易或者事 项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
4. 以前报告期间的计算与分析表明， 资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生
了该减值迹象的，可以不因该减值 迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报
酬率上升，对计算资产未 来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。
二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的 是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。其
中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情 况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归
属于资产处置的增量成本，包括与资产 处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发
生的直接费用等，但是财务费 用和所得税费用等不包括在内。
企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：

首先 ，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。这是估计资产
的公允价值减去处置费用后净额的最佳方法，企业应当优先采用这一方法。但是在实务中，企业的资产往往都是内
部持续使用的，取得资产的销售协议价格并不容易，在这种情况下，需要采用以下方法估计资产的公允价 值减去处
置费用后的净额。
其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根 据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确
定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。如 果难以获得资产在资产负债表日买方出价的，企业可以
将资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费 用后的净额的估计基础，其前提是在此期间，有关经济、市场环
境等没有发生重大变化。
最 后，在即不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据
在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用 后
的净额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该净额可以参考同行业类似资产的最 近交易价格
或者结果进行估计。
企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处 置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流
量的现值作为其可收回金额。
三、资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程 中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选
择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资 产未来现金流量的现值，需要综合考虑资产的预计未来现
金流量、资产的使用寿命和折现率三个因素。其 中，资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等规定的使用
寿命预计方法相同。
(一) 资产未来现金流量的预计
1. 预计资产未来现金流量的基础
预计资产未来现 金流量时，企业管理层应当在合理的有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行
最佳估计， 并将资产预计未来现金流量的估计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据的基础上。
出 于数据的可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在财务预算或者预测基础上的预计未来现金流量最多涵盖5年，< br>企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
对于最近财务预算或者预测 期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长
率为基础进行估计。企 业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以递增的增长率为基础进行估计，所使用的增
长率除了企业 能够证明更高的增长率是合理的外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或
者地 区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。
在经济环境经常变化的情况下，资产的实际现金流量与预计数往往会有出入，而且预计 资产未来现金流量时的
假设也有可能发生变化，因此，企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当 分析以前期间现金流量预计数与
现金流量实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量所依据假设的合理 性。通常情况下，企业管理层应当确保当
期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。
2. 预计资产未来现金流量应当包括的内容
(1) 资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
(2) 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必 需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所
发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归 属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者
通常是指那些与资产直接相关的间接费 用。
对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该 类资产达到预
定可使用(或可销售)状态而发生的全部现金流出数。
(3) 资产使用寿命 结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情
况的交易双方 自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
3. 预计资产未来现金流量应当考虑的因素
(1) 以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
企业资产在使用过程中有时会因为改良、重组等原因发生变化。在预计资产未来现金流量时，企业应当 以资产
的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有 关的预计未来现
金流量。但是，企业未来发生的现金流出，如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产 出水平而必要的支出或者
属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。

企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量现值时，预计的未来现金流入和流出 数，应当反映重组所能
节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数 。其中，重组所能节约的费用和
由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算 或者预测数据进行估计；因重组所导致的
估计未来现金流量数应当根据或有事项准则确认的因重组所发生 的预计负债金额进行估计。
(2) 预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量。
预计资产未来现金流量 不应当包括筹资活动产生的现金流入或流出，主要是因为筹资活动与经营活动性质不同，
筹资活动产生的 现金流量不应当纳入资产的预计未来现金流量，与此同时，筹集资金的货币时间价值已经通过折现
因素考 虑在内。预计资产未来现金流量现值采用的折现率是建立在所得税前的基础上，预计资产未来现金流量也应
当以所得税前为基础，从而可以有效地避免计算预计资产未来现金流量现值过程中可能出现的重复计算等问题。
(3) 对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
企业预计资产未来现金流量和折现 率时，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因素的影
响。如果折现率考虑了这一影 响因素，预计资产未来现金流量也应当考虑这一影响因素；如果折现率没有考虑这一
影响因素，预计资产 未来现金流量也不应当考虑这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀影响因素问题上，预计资产
未来现金流 量和确定折现率，应当保持一致。
(4) 对内部转移价格应当予以调整。
在部分企业 或企业集团，出于整体发展战略的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能供企业或者企业集
团内部 其他企业使用或者对外销售，所确定的交易价格或者结算价格建立在内部转移价格的基础上，而内部转移价
格很可能与市场交易价格不同。在这种情况下，为了如实估计资产的可收回金额，企业不应当以内部转移价格为 基
础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳未来价格估计数进行估 计。
4. 预计资产未来现金流量的方法
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未 来期间最有可能产生的现金流量进行预测，即：使用单一的未来
每期预计现金流量和单一的折现率计算资 产未来现金流量现值。
【例8-1】 甲公司拥有剩余使用年限为3年的MN固定资产。甲公司预计 在正常情况下未来3年中，MN固定资
产每年可为公司产生的净现金流量分别为：第1年2 000 000元；第2年1 000 000元；第3年200 000元。该现
金流量通常即为最有可能产生 的现金流量，甲公司应以该现金流量的预计数为基础计算MN固定资产的现值。
在实务中，如果影响 资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映
资产创造现金流 量的实际情况。此时，如果采用期望现金流量法更为合理，企业应当采用期望现金流量法预计资产
未来现 金流量，即：资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能
情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。
【例8-2】 沿用【例8-1】，如果MN固 定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，在产品市场行情好、一般
和差三种可能情况下，产生的现金 流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况见表8-1：
表8-1 单位：元
年 限 市场行情好(30%可能性) 市场行情一般(60%可能性) 市场行情差(10%可能性)
第1年 3 000 000 2 000 000 1 000 000
第2年 1 600 000 1 000 000 400 000
第3年 400 000 200 000 0
在本例中，甲公司采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理，即资产未来现金流量应当根据 每期现
金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率 加总计算。因此，
根据表8-1提供的信息，甲公司计算MN固定资产每年预计未来现金流量如下：
第1年预计现金流量(期望现金流量) = 3 000 000×30%＋2 000 000×60%＋1 000 000×10% = 2 200 000(元)
第2年预计现金流量(期望现金流量) = 1 600 000×30%＋1 000 000×60%＋400 000×10% = 1 120 000(元)
第3年预计现金流量(期望现金流量) = 400 000×30%＋200 000×60%＋0×10% = 240 000(元)
预计资产未来现金流量时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企 业应当根据资产在每一种情况下的现
值乘以相应的发生概率加总计算。
(二) 折现率的预计
为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当 前市场货币时间价值和
资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报 酬率。预计资产未来现金流量时
如果企业已经对资产特定风险的影响作了调整，估计折现率时不需要考虑 这些特定风险；如果用于估计折现率的基
础是所得税后的，应当将其调整为所得税前的折现率，以便与资 产未来现金流量的估计基础相一致。

企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利 率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用
替代利率估计折现率。在估计替代利率时， 企业应当充分考虑资产剩余使用寿命期间的货币时间价值和其他相关因
素，如资产未来现金流量金额及其 时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等。如果预计资产未来现金流量
已经对这些因素作了有关 调整，应当予以剔除。企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量
借款利率或者其 他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以
及其他 有关货币风险和价格风险等。
企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但 是，如果资产未来现金流量的现值对未
来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在 未来不同期间采用不同的折现率。
(三) 资产未来现金流量现值的确定
在预计资产的 未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限
内予以折 现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。计算公式如下：
资产未来现金流量的现值(PV) =
【例8-3】 乙航运公司于20x0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元，< br>预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过 计算其
未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为 15%是该资产的最
低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船 舶未来现金流量时，使用15%
作为其折现率(所得税前)。
乙航运公司管理层批准的最近 财务预算显示：公司将于20x5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性
支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显着提高船舶的运营绩效。
为 了计算船舶在20x0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20x0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。
表8-2 单位：元
年 份 预计未来现金流量(不包括改良的影响金额) 预计未来现金流量(包括改良的影响金额)
20x1 50 000 000
20x2 49 200 000
20x3 47 600 000
20x4 47 200 000
20x5 47 800 000
20x6 49 400 000 65 800 000
20x7 50 000 000 66 300 000
20x8 50 200 000 67 800 000
乙航运公司在20x0年末预计资产未来现金流量时，应当 以资产的当前状态为基础，不应当考虑与该资产改良
有关的预计未来现金流量，因此，尽管20x5年船 舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现
金流量，但是在20x0年末对其进行减 值测试时，不应将其包括在内。即在20x0年末计算该资产未来现金流量现值
时，应当以不包括资产改 良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表8-3。
表8-3 单位：元
年 份 预计未来现金流量
(不包括改良的影响金额) 折现率15%的折现系数 预计未来现金流量现值
20x1 50 000 000 43 480 000
20x2 49 200 000 37 200 000
20x3 47 600 000 31 300 000
20x4 47 200 000 26 980 000
20x5 47 800 000 23 770 000
20x6 49 400 000 21 360 000
20x7 50 000 000 18 800 000
20x8 50 200 000 16 410 000
合 计 219 300 000
由于在20x0年末，船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，
账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。

应当确认的减值损失 = 320 000 000－219 300 000 = 100 700 000(元)
假定在20x1年～20x4年间，该船舶没有发生进一步减值的迹 象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收
回金额。20x5年发生了36 000 000元的资 本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值
准则不允许将以前期间已经确认的 长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。
(四) 外币未来现金流量及其现值的确定
预计资产的未来现金流量如果涉及外币，企业应当按照下列顺序确定资产未来现金流量的现值：
首先 ，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现
率计算资产预计未来现金流量的现值。
其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即 期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表
示的资产未来现金流量的现值。
最后，在该 现值的基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可
收回金 额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
四、资产减值损失的确定及其账务处理
(一) 资产减值损失的确定
企业在对资产进行 减值测试并计算确定资产的可收回金额后，如果资产的可收回金额低于账面价值，应当将资
产的账面价值 减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
资 产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。
资产减值损失确 认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命
内，系统地 分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值
为抵减了计提的固定资产减值准备后的金额，因此，在以后会计期间对该固定资产计提折旧时，应当以固定资产的
账面价值(扣除预计净残值)为基础计提每期的折旧额。
资产减值准则规定，资产减值损失 一经确认，在以后会计期间不得转回。资产报废、出售、对外投资、以非货
币性资产交换方式换出、通过 债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转
销。
(二) 资产减值损失的账务处理
企业应当设置资产减值损失科目，核算企业计提各项资产减值准备 所形成的损失。对于固定资产、无形资产、
商誉、长期股权投资等资产发生减值的，企业应当按照所确认 的可收回金额低于账面价值的差额，借记资产减值损
失科目，贷记固定资产减值准备、无形资产减值准备 、商誉减值准备、长期股权投资减值准备等科目。
【例8-4】 沿用【例8-3】，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在20x0年末，船舶的账面价值为320 000 000
元，可收回金额为219 300 000元，可收回金额低于账面价值100 700 000 元。乙航运公司应当在20x0年末计提
固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：
借：资产减值损失--固定资产--船舶 100 700 000
贷：固定资产减值准备 100 700 000


第三节 资产组的认定及减值的处理
一、资产组的认定
如果有迹象表明一项资产可能发生减值，企业应当以单项资产为基础估 计其可收回金额。在企业难以对单项资
产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为 基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否
需要计提资产减值准备及应当计提多少资产减值准备。因 此，资产组的认定十分重要。
(一) 资产组的概念
资产组，是指企业可以认定的最小 资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现
金流入。资产组应当由与创造 现金流入相关的资产构成。
(二) 认定资产组应当考虑的因素
1. 资产组的认定， 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因
此，资产组能否 独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，
如果 能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位，并且属于可认定的最小资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资 产组。
【例8-5】 丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路 线。该铁路线除非报

废出售，其在持续使用过程中，难以脱离于煤矿生产和运输相关的资 产而产生单独的现金流入。因此，丙矿业公司
难以对专用铁路线的可收回金额进行单独估计，专用铁路线 和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，
以估计该资产组的可收回金额。
企 业在认定资产组时，如果几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场，即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，在符合其他相关条件 的情况
下，应当将这些资产的组合认定为资产组。
【例8-6】 丁公司拥有A、B、C三 家工厂，以生产某单一产品。A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家，
三个国家又位于三个不同的 洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或者C进行组装，最终产品由B或者C销往世界各
地，工厂B的产品 可以在本地销售，也可以在工厂C所在洲销售(如果将产品从工厂B运到工厂C所在洲更方便的
话)。工 厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余，没有被完全利用。工厂B和C生产能力的利用程度依赖于丁公司
对于所销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与工厂A、B、C有关的资产组。
如果工厂A生产 的产品(即组件)存在活跃市场，则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产
的产品尽 管主要用于工厂B或者C组装销售，但是由于该产品存在活跃市场，可以产生独立的现金流量，因此，通
常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量现值时，丁公司应当调整其财务预算或预测，按照在公平
交易中对工厂A所生产产品未来价格的最佳估计数，而不是内部转移价格，估计工厂A的预计未来现金流 量。
对于工厂B和C而言，即使组装的产品存在活跃市场，工厂B和C的现金流入依赖于产品在两地 之间的分配。
工厂B和C的未来现金流入不可能单独地确定，但是，工厂B和C组合在一起是可以认定的 、可产生基本上独立于
其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。因此，工厂B和C应当认定为一个资 产组。在确定该资产组未来现金
流量现值时，丁公司也应当调整其财务预算或预测，按照在公平交易中从 工厂A所购买产品未来价格的最佳估计数，
而不是内部转移价格，估计工厂B和C的预计未来现金流量。
2. 资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是 按照地区或
者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如，企业各生产线都是独立生产、 管理和监控的，则各生
产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存， 且其使用和处置是一体化决策的，
则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。
【例8-7】 甲家具制造有限公司由M车间和N车间两个生产车间组成，M车间专门生产家具部件且该部件没有
活跃市场，生产后由N车间负责组装并对外销售。甲家具制造有限公司对M车间和N车间资产的使用和处 置等决策
是一体化的。在这种情况下，M车间和N车间通常应当认定为一个资产组。
(三) 资产组认定后不得随意变更
资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，即资产 组各项资产的构成通常不能随意变更。
但是，企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构 成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理
层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作出说明。
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价 值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者
之间较高者确定。
资产组账面价 值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产
组与可以 合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债
金额就无法确认资产组可收回金额的除外。这是因为估计资产组可收回金额时，即不包括与该资产组的资产无关的
现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。
资产组在处置时如要求 购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价
值，而且企业只 能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面
价值和 可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
【例8-8】 乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该 地区恢复原
貌。弃置费用主要是山体表层复原费用(比如恢复植被等)，因为山体表层必须在矿山开发前 挖走。因此，乙公司在
山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。
20x9年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿 山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发
生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考 虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产
组在20x9年末的账面价值为20 000 000元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。
乙公司如果在20x9年12月31日对外出售矿山(资产组)，买方愿意出价16 400 000元(包括恢复山体原貌成
本，即已经扣减这一成本因素)，预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16

000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。
为比 较资产组的账面价值和额可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应
当将已确认的预计负债金额从中扣除。
在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产
组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元(24 000 000－10 000 000)。因此，该资产组的可
收回金额为16 000 000元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元(20
000 000－10 000 000)。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。
三、资产组减值测试
资产组减值测试的原理和单项资产相同，即企业需要估计资产组(包括资产组组 合)的可收回金额并计算资产组
的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价 值，应当按照差额确认相应的减值损失。
减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
1. 抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
2. 根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产< br>的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资 产预计未
来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的兼职损失金额，应当按照相关 资产组中其他各项资
产的账面价值所占比重继续进行分摊。
【例8-9】 丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000
元、1 200 000元和2 000 00元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
20x9年，该生产线 生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了
减值，因此 ，丙公司在20x9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20x9年12月31日，丙公司整条生产
线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在 20x9年12
月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。
丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线 构成完整的产销单元，
属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，B和C机器都无法合理估计
其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1
200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线 预计未来现金流
量现值为其可收回金额。
在20x9年12月31日，该生产线的账面价值为2 000 000元，可收回金额为1 200 000元，生产线的账面价
值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失800 00 0元，并将该减值损失分摊到构成生产线的
A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用 后的净额为300 000元，因此，A机器分摊减值损失后
的账面价值不应低于300 000元，具体分摊过程见表8-4。
表8-4 单位：元
机器A 机器B 机器C 整条生产线(资产组)
账面价值 400 000 600 000 1 000 000 2 000 000
可收回金额 1 200 000
减值损失 800 000
减值损失分摊比例 20% 30% 50%
分摊减值损失 100 000* 240 000 400 000 740 000
分摊后账面价值 300 000 360 000 600 000
尚未分摊的兼职损失 60 000
二次分摊比例 % %
二次分摊减值损失 22 500 37 500 60 000
二次分摊后应确认减值损失总额 262 500 437 500
二次分摊后账面价值 337 500 562 500
* 按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失160 0000元(800 000×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置
费用后的净额为300 000元，因此机器A最多只能确认减值损失100 000元(400 000－300 000)，未能分摊的减值
损失60 000元(160 000－100 000)，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100 000元、262 500
元和437 500元，账务处理如下：
借：资产减值损失-- 机器A 100 000
--机器B 262 500
--机器C 437 500
贷：固定资产减值准备--机器A 100 000
--机器B 262 500
--机器C 437 500
四、总部资产减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼 、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显着特征
是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的 现金流入，其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产
通常难以单独进行减值测试，需要 结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组
成的最小资产组组合，包 括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明 某项总部资产可能发生减值，企业额应当计算确定该总部资产所归属的资产
组或者资产组组合的可收回金 额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据此判断是否需要确认资产减值损失。
企业在对某一资产 组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否
按照合理和一 致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：
1. 对于相关总部资产能够按照合理和一致的 基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值
分摊至该资产组，再据以比较该资产组的 账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照
前述有关资产组减值损失处理 顺序和方法处理。
2. 对于相关总部资产难以按照和合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤进行处理：
首 先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和额可收回金额，并按照前述有关资产
组减值损失处理顺序和方法处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小资产组组合，该资产组组 合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和
一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额， 并按照前
述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。
【例8-10】 丁公司属于高科技 企业，拥有A、B、C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20x9年末，A、
B、C三个资产组的 账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别 为10年、
20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开 发出了技术含量更高的
新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生 产该产品的A、B、C生产线可能
发生减值，为此，丁公司于20x9年末对A、B、C生产线进行减值 测试。
首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产。丁公司的生产经营 管理活动由公司
总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元，办公大楼的账面价
值为2 000 000元。研发中心的账面价值可以在合理和一 致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难
以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中 心的账
面价值，具体见表8-5。
表8-5 单位：元
资产组A 资产组B 资产组C 合 计
各资产组账面价值 4 000 000 6 000 000 8 000 000 18 000 000
各资产组剩余使用寿命 10 20 20
按使用寿命计算的权重 1 2 2
加权计算后的账面价值 4 000 000 12 000 000 16 000 000 32 000 000
研发中心分摊比例(各资产组加权计算后的账面价值各资产组加权计算后的账面价值合计) % % 50% 100%
研发中心账面价值分摊到各资产组的金额 750 000 2 250 000 3 000 000 6 000 000
包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值 4 750 000 8 250 000 11 000 000 24 000 000
最后，丁公 司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的研发中心的账面价值部分)进
行比 较，确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因

此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合(即为丁公司整个企业)，通过 计算该资产组组合的可收
回金额，并将其账面价值(包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分) 进行比较，以确定相应的资产减值损
失。假定各资产组合资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难 以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量
现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%， 计算过程见表8-6。

















表8-6 单位：元
年限 资产组A 资产组B 资产组C 包括办公大楼在内的最小资产组组合(丁公司)
未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值
1 720 000 626 112 360 000 313 056 400 000 347 840 1 560 000 1 356 576
2 1 240 000 937 564 640 000 483 904 800 000 604 880 2 880 000 2 177 568
3 1 480 000 973 100 960 000 631 200 1 360 000 894 200 4 200 000 2 761 500
4 1 680 000 960 624 1 160 000 663 288 1 760 000 1 006 368 5 120 000 2 927 616
5 1 840 000 914 848 1 280 000 636 416 2 040 000 1 010 208 5 720 000 2 843 984
6 2 080 000 899 184 1 320 000 570 636 2 240 000 968 352 6 200 000 2 680 260
7 2 200 000 826 980 1 360 000 511 224 2 400 000 902 160 6 480 000 2 435 832
8 2 200 000 719 180 1 400 000 457 660 2 520 000 823 788 6 640 000 2 170 616
9 2 120 000 602 716 1 400 000 398 020 2 600 000 739 180 6 680 000 1 899 124
10 1 920 000 474 624 1 400 000 346 080 2 640 000 652 608 6 760 000 1 671 072
11 1 440 000 309 456 2 640 000 567 336 5 280 000 1 134 672
12 1 400 000 261 660 2 640 000 493 416 5 240 000 979 356
13 1 400 000 227 500 2 640 000 429 000 5 240 000 851 500
14 1 320 000 186 516 2 600 000 367 380 5 120 000 723 456
15 1 200 000 147 480 2 480 000 304 792 4 880 000 599 752
16 1 040 000 111 176 2 400 000 256 560 4 600 000 491 740
17 880 000 81 752 2 280 000 211 812 4 320 000 401 328
18 720 000 58 176 2 040 000 164 832 3 880 000 313 504
19 560 000 39 368 1 720 000 120 916 3 400 000 239 020
20 400 000 24 440 1 400 000 85 540 2 840 000 173 524
现值
合计 7 934 932 6 459 008 10 951 168 28 820 000
根据表8-6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相应的
账面价值(包括分摊的研发中心账面价值)分别为4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，资产组B和C的
可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1 790 992元和48 832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和

资产组之间进行分摊。根据分摊结果， 因资产组B发生减值损失1 790 992元而导致研发中心减值488 452元(1
790 992×2 250 000÷8 250 000)，导致资产组B所包括的资产发生减值1 302 540元(1 790 992×6 000 000÷8
250 000)；因资产组C发生减值损失48 832元而导致研发中心减值13 318元(48 832×3 000 000÷11 000 000)，
导致资产组C所包括的资产发生减值35 514元(48 832×8 000 000÷11 000 000)。
经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4 000 000元、4 697 460元、7 964 486
元和5 498 230元，办公大楼的账面价值仍为2 000 000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合(即丁公司)
的账面价值总额为24 160 176元(4 000 000＋4 697 460＋7 964 486＋5 498 230＋2 000 000)，但其可收回金额
为28 832 000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失(包括办公大楼的减值损失)。
根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1 302 540元、35
514元和501 770元，账务处理如下：
借：资产减值损失-- 生产线B 1 302 540
--生产线C 35 514
--研发中心 501 770
贷：固定资产减值损失--生产线B 1 302 540
--生产线C 35 514
--研发中心 501 770


第四节 商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于 商誉难以独立产生现金流量，因此，商
誉应当结合与其相关的资产组(或者资产组组合)进行减值测试。 相关的资产组应当是能够从企业合并的协同效应中
受益的资产组，代表企业基于内部管理目的对商誉进行 监控的最低水平，但不应当大于企业根据《企业会计准则第
35号--分部报告》所确定的报告分部。
为了进行商誉减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相 关的资
产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将商誉分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分 摊至相关的资产
组组合时，应当按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例进行分摊。公 允价值难以可靠计量的，
按照各资产组的账面价值占相关资产组账面价值总额的比例进行分摊。
对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，企 业每年
都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组构成的，应当按 照合理
的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组。
二、商誉减值的测试及其账务处理
企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，应当按照下 列步骤
进行处理：
首先，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与相关 账面价值进行比较，确认相应的减值
损失。
其次，对包含商誉的资产组进行减值测试，比较 这些相关资产组的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部
分)与其可收回金额，如相关资产组的可收 回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组中商誉 的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账
面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产 的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章第三节有关资产组
减值损失的处理顺序和方法相一致 。
因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益份额而确认的，子公司中归属于少 数股东权益
的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对相关的资产组进行减值测试时，由于其 可收回金额的预计包
括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为使减值测试建立在一致的基础上，企业 应当调整资产组的账面价值，
将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值 与其可收回金额进行比较，以确定资产
组(包含商誉)是否发生了减值。
上述资产组如果发 生了减值，企业应当首先抵减商誉的账面价值。但是，由于根据上述方法计算的商誉减值损
失包括了应由 少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失均不在合并财务报表中反映，