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第十五章 租 赁（郑庆华，2005。3。25）
一、本章在考试中的地位
1．本章在考试中的地位：本章在考试中以前不重要，目前考试地位有所上升，重点是承租人融资租赁和售后租回形成融资租
赁的会计处理。
2．本章内容无变化。
3．本章复习方法：融资租赁的核算应与固定资产的核算结合复
习；售后租回应与收入确认相结合复习。
二、本章考点精讲
【考点一】租赁的分类（掌握）
1．租赁的分类
（1）租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让
与承租人以获取租金的协议。
（2）租赁分为经营租赁和融资租赁。融资租赁是指实质
上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬 的租赁。
[例1]2002年1月1日甲公司从乙公司租入一台全新设
备，设备的可使用年限 为10年，设备的原账面价值为500
万元。双方协商，租期8年，每年在年末支付租金100万元。< br>到期时，预计设备的公允价值为30万元，甲企业担保的资产
余值为30万元。双方约定的合同利 率为10%，到期时，设
备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。
甲公司租入设备后， 每年支付租金100万元，如果本项
目效益特别好，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，
因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方；如果效益很
差，则每年必须支付100万元固定租金 ，可见，与设备所有
权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有
关的风险和报 酬的租赁，属于融资租赁。
2．融资租赁的具体标准
满足以下一条或数条标准的租赁，就被认定为融资租赁：
（1）租赁期满，租赁资产的所有权转移给了承租人；
（2）有购买资产的选择权，购价仅相 当于其公允价值的5%及
以下。如上述设备8年到期后，预计资产余值为30万元，如
果购价在 15000元及以下，则本租赁为融资租赁；
（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的75%及以上。 如[例
1]，只要租期在7.5年以上，就被认定为融资租赁；
（4）就承租人而言，最低租 赁付款额现值占租赁资产的原账面
价值90%及以上，就被认定为融资租赁。
最低租赁付款额 ，是指承租人应支付或可能被要求支付的
各种款项（应支付的款项如租金；可能被要求支付的款项如购< br>价），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
最低租赁付款额中的“最低”是指在 整个租赁期内，可确
定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。在
租赁期内，承 租人可能支付的款项包括：
①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付
款；
②购价，如果购价仅相当于资产价值的5%及以下，作为理智
的经济人，一定会购买，因此，也 应作为最低租赁付款额，计
入长期应付款中；
③或有租金，这是不确定的，不能作为最低租赁 付款额。比如，
双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。或
有租金有以下两种 形式：
或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在10%—
15%之间，每年再付租金20 万元；物价指数在15%—20%之
间，每年再付租金40万元等等。这种或有租金，租入资产时
是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银
行存款”（理解为物价上涨多付的利 息）。
或有租金与营业收入相联系。协议规定，从租期的第二年
起，每年按本项目营业收入的 2%计算或有租金。显然，这种
或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，
借 记“营业费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，
理解为销售费用）。
④履约成 本，即保证设备正常使用支付的维修费、保险费等，
这些支出，在租入资产时也是不能确定的，不能计入 最低租赁
付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制
造费用，管理费用”，贷 记“银行存款”等。
⑤初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租
人发生的、 可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣
金、律师费、差旅费、谈判费等，按规定直接计入当期 管理费
用。
⑥ 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为
最低租赁 付款额，计入长期应付款中。
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如例1中，最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
=8000000+300000=8300000（元）
其支付时点为：
*———*———*———*———*———*———*———*———*
100 100 100 100 100 100 100 100+30
在以合同约定的折现率为10%时，8年期、折现率为10%的年金复利现值系数计算如下：
每年年
末支付
1元
1 1 1 1 1 1 1 1 合计
8
相当于0．91 0．83 0．75 0．68 0．62 0．56 0．51 0．47 5．33
第一年
初的现
值

最低租赁付款额现值
4=964=24（万元）。
=1000000*5.33+ 300000*0.47=5330000+1410
2．出租人的处理
00=5471000(元)
计算结果表明，出租人在2002年1月1日投
（1） 出租人在经营租赁下收取的租金应当在租
入资金500万元，8年中收到的回报总额是830万
赁期内的各个期间按直线法确认为收入，记入“主营
元，按10%折成现值为547.1万元，即从一个 承租
业务收入”、“其他业务收入”科目。
人手中就收回了相当于投资额109%的价值（5 47.1
万500万），这种租赁当然被认定为融资租赁。
（2）某些情况下，出租人可能对 经营租赁提供
（5）租赁资产是出租公司专门为承租人购买的专用
激励措施，如免租期、承担承 租人某些费用等。在出
设备，如果不改制，别人无法再使用。
租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租
【考点二】经营租赁的核算（理解）
赁期内而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行
1．承租人的处理
分摊；在出租人 承担了承租人的某些费用的情况下，
（1）承租人在经营租赁下发生的租金应当在租
应将该费用 从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁
赁期内的各个期间按直线法确认为费用。
期内进行分摊。
（2）某些情况下，出租人可能对经营租赁提供
【考点三】承租人融资租赁的处理（掌握）
激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出
1．租入时
租人提供了免租期的 情况下，应将租金总额在整个租
根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产
视同自有资产入账 ，入账价值的确定，有新方法和老
赁期内而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行
方法之分。
分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，
如果租入资产占企业资产总额的3 0%以上，应
应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁
当采用新方法，即：在租赁开 始日，承租人应当将
租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额
期内进行分摊。
的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值（老
[例2]甲公司于2002年1月1日采用经营租赁 方
方法是以长期应付款作为租入固定资产的入账价
式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年， 设备价值）。
[例3]接[例1]，租赁资产原账面价值为500万
值为200万元，预计使 用年限为12年。租赁合同规定：
元，最低租赁付款额的现值为547.1万元，根据孰
第1年 免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、
低原则，租入资产的入账价值为500万元，在200 2
年1月1日账务处理如下：
34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初
借：固定资产——融资租入固定资产
支付。则2002年租金费用=（36+34+26）
5000000
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未确认融资费用 本例中租赁资产以原账面价值作为租入资产的
330000 入账价值，应重新计算融资费用分摊率。应特别注意，
贷：长期应付款——应付融资租赁款 在长期应付款一定的情况下，未确认融资费用金额的
8300000 大小取决于固定资产的入账价值，而入账价值又取决
2．未确认融资费用的分摊 于折现率。重新计算出的折现率，会使最低租赁付款
融资租赁下，分摊未确认融资费用的方法有 直线额的现值等于租赁资产原账面价值，所以用原账面价
法、年数总和法和实际利率法，本期应负担的融 资费值入账，实际上是用这个特定的现值入账。折现率的
用计入财务费用。 高低，决定了现值的大小；现值的大小，决定了未确
[例4]接例3，2002年1月1日乙公 司投入500认融资费用的大小，只有用重新计算的折现率作为分
万元，在8年期间可收回金额830万 元，即8年里摊率，才能将未确认融资费用330万元在8年中分
除了收回本金500万元以外，还收回 利息330万元。摊完。具体计算过程可参见教科书。
对于甲公司而言，应在每年年末将本年应当负担 的利（3）支付租金：接[例4]，在2002年12月31日
息确认为财务费用： 支付租金时：
（1）采用直线法分摊未确认融资费用：8年负担利 借：长期应付款 1000000
息330万元，平均每年负担（3300008）412500 贷：银行存款 1000000
元，则2002年12月31日确认融资费用时： 4．计提折旧
借：财务费用 412500 融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资
贷：未确认融资费用 412500 产一样的折旧政策。但有一定的特殊性：
（2）采用年数总和法分摊未确认融资费用： （1）折旧期间的确定：①如果能够合理确定租赁期
第一年应当负担的利息 满时承租人将会取得租赁 资产的所有权，应以租赁开
3300000*836=733333.33（元） 始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧年限；②如果
第二年应当负担的利息 不能合理确定是否能够取 得所有权，应以租赁期与租
3300000*736=641666.67（元） 赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧年限。
第三年应当负担的利息 3300000*636=550000本例中融资租赁的设备以8年为折旧年限，但
（元）等 当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从
则2002年12月31日确认融资费用时： 2002年2月至2009年12月共95个月。
借：财务费用 733333.33 （2）折旧总额的确定：①如果承租人或与其有关的
贷：未确认融资费用 733333.33 第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固
（3）采用实际利率法分摊未确认融资费用： 定资 产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；
②如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余
在采用实际利率法分摊未确认融资费用的情况
值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定
的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。
本例中，8年期间融资租赁设备应提折旧总额
基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种 情
=5000000-300000+0=4700000（元）
况：
（3）20 02年年末应提折旧额
①租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为
=470000095*1 1=544210.53元，账务处理如下：
借：制造费用（管理费用）544210.53
入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在
贷：累计折旧 544210.53
这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊
5．履约成本、或有租 金、初始直接费用的处理已上
率。
述。
6．到期时
②租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三 种选
入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这
择权：返还、留购和优惠续租。本例选 择的是返还。
种情况下，应以租赁合同规定的利率为分摊率。
2009．12．31到期归还：
③租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价
借：长期应付款 300000
值，应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是
累计折旧 4700000
指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁
贷：固定资产 5000000
资产原账面价值的折现率。
【考点四】出租人融资租赁的处理（了解）
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1．出租人最低租赁收款额，是指最低租赁付款
额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有 能力
担保的第三方对出租人担保的资产余值。
2．出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低
租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时
记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担 保余值之
和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益，计入
“递延收益——未实现融资收益” 科目。
3．未实现融资收益的分配：每期应确认的融资
收入，计入主营业务收入。
4．根据谨慎性原则的要求，超过一个租金支付
期未收到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核
算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入 确认
为当期收入。
5．出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融
资收益的差额部分 （在金额上等于本金的部分）合理
计提坏账准备（在编制资产负债表时，“递延收益—
—未实现 融资收益”应作为“应收融资租赁款”的抵
减项目列示）。
【考点五】售后租回会计处理（理解）
1．售后租回交易实质上是一项融资行为，而不
是销售行为，因此，出售资产的损益应分期摊销，而
不应确认为出售当期的损益。
2．如果 售后租回交易被认定为融资租赁，卖主
(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额(无论是
售 价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)
予以递延（计入递延收益），并按该项租赁资产的折< br>旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
[例5]2002年1月1日甲公司将一台账面价值为405万元的全新设备出售给乙公司，取得收入
500万元，存入银行。同时，甲公司又从乙公 司中
租回该设备。已知设备的可使用年限为10年，设
备在乙公司的原账面价值为500万元。 双方协商，
租期8年，每年在年末支付租金100万元。到期时，
预计设备的公允价值为30万 元，甲企业担保的资
产余值为30万元。双方约定的合同利率为10%，
到期时，设备归还出租 方。本租赁合同属于不可撤
消合同。假设甲公司对该设备采用直线法计提折旧，
按直线法分摊未 确认融资费用，不考虑交易中的相
关税费。甲公司的账务处理是：
①2002年1月1日，出售设备时
借：固定资产清理 4050000
贷：固定资产 4050000
借：银行存款 5000000
贷：固定资产清理 4050000
递延收益——未实现售后租回损益
950000
2002年1月1日，租入设备时
从前例可知，租赁资产原账面价值 为500万
元，最低租赁付款额的现值为547.1万元，租入资
产的入账价值为500万元：
借：固定资产——融资租入固定资产
5000000
未确认融资费用
330000
贷：长期应付款——应付融资租赁款
8300000
②2002年12月31日确认融资费用（直线法）：
借：财务费用（330万8） 412500
贷：未确认融资费用 412500
2002年12月31日支付租金：
借：长期应付款 1000000
贷：银行存款 1000000
2002年12月31日应提折旧额
=470000095*11=544210.53元：
借：制造费用（管理费用）544210.53
贷：累计折旧 544210.53
2002年12月31日确认本年应分摊的未实现售后租
回损益：
借：递延收益——未实现售后租回损益（95万
95*11）110000
贷：制造费用（管理费用）
110000
（注：折旧期间为95个月，未实现售后租回损益也
按95个月分摊；其余各年同理，略）
③2009．12．31到期归还：
借：长期应付款 300000
累计折旧 4700000
贷：固定资产 5000000
3．如果售后租回交易被认定为经营租赁，卖主
(即承租人)应将售价与资产 账面价值之间的差额(无
论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面
价值)予以递延，并 在租赁期内按照租金支付比例进行
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分摊，作为租金费用的调整。



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